为鼓励企业做好节能减排和安全生产工作，实现我国经济的可持续发展，企业所得税法及其实施条例规定，企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

 

根据《企业会计准则第18号——所得税》的有关规定，企业购置上述专用设备，如果当年应纳所得税额足够抵免投资额的，企业应直接将抵免后的应缴企业所得税列作当期的所得税费用；如果当年应纳所得税额不足抵免或者发生亏损，在这种情况下，虽然税款抵免不是因资产、负债的账面价值与计税基础的不同而产生的，但本质上税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少企业未来期间的应缴所得税，可以视同可抵扣暂时性差异进行处理，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

 

案例

 

甲公司于2010年1月成立并开始生产经营，执行新企业会计准则，是增值税一般纳税人，2010年~2012年相关业务情况如下：

 

（1）2010年6月5日，甲公司利用自有资金，购入《环保专用设备企业所得税优惠目录》中所列的环保专用设备一套，并取得增值税专用发票，价款为1000000元，增值税为170000元。

 

（2）甲公司对该环保设备进行了安装调试，支付安装费100000元。2010年6月30日，环保设备达到预定可使用状态。该设备预计可以使用10年，净残值率预计为10%，采用年限平均法计提折旧。

 

（3）甲公司2010年账面利润100000元（未扣除所得税，下同），2011年发生亏损200000元，2012年账面利润800000元。

 

为简化分析，假设不考虑企业所得税以外的其他税费，无其他纳税调整事项，甲公司在每年末均预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣已发生的亏损和税额抵免。

 

会计及税务处理

 

（一）2010年度

 

1.购入环保设备时，

 

借：在建工程——环保专用设备 1000000

 

应交税费——应交增值税（进项税额） 170000

 

贷：银行存款 1170000。

 

2.支付设备安装费时，

 

借：在建工程——环保专用设备 100000

 

贷：银行存款 100000。

 

3.环保设备达到预定可使用状态时，

 

环保设备的入账价值为1000000+100000=1100000（元）。

 

借：固定资产——环保专用设备 1100000

 

贷：在建工程——环保专用设备 1100000。

 

4.环保设备从2010年7月开始计提折旧费用，

 

2010年应计提折旧为〔1100000×（1-10%）〕×6÷（10×12）=49500（元）。

 

借：制造费用 49500

 

贷：累计折旧 49500。

 

5.2010年，甲公司购入环保专用设备的入账价值及计提的折旧符合税收政策规定，不需要进行纳税调整。

 

根据税法的规定，该专用设备投资额的10%可以从甲公司2010年度的应纳税额中抵免。本例中，可以抵免的税款（不包括可以抵扣的增值税进项税额和安装支出等费用）为1000000×10%=100000（元）。由于2010年盈利100000元，当年可以抵免的所得税仅为25000元（100000×25%），尚有75000元（100000-25000）在当年不能得到抵免，需要结转到以后年度。因此，2010年12月底，甲公司应确认与税款抵免相关的递延所得税资产75000元。

 

借：递延所得税资产——税款抵减 75000

 

贷：所得税费用——递延所得税费用 75000。

 

（二）2011年度

 

由于甲公司2011年亏损200000元，未抵免完的购置环保设备投资在2011年无法进行抵免，同时根据企业会计准则的规定，甲公司需要将可弥补的亏损，确认为递延所得税资产50000元（200000×25%）。

 

借：递延所得税资产——可抵扣亏损 50000

 

贷：所得税费用——递延所得税费用 50000。

 

（三）2012年度

 

甲公司2012年盈利800000元，首先应弥补2011年亏损200000元，2012年应纳税所得额为600000元（800000-200000）。抵免前，应缴企业所得税为150000元（600000×25%），尚未抵免的2010年环保设备投资75000元可以全部予以抵免。此时，应将前期确认的因亏损和专用设备投资额税款抵免而产生的递延所得税资产全部转回。

 

借：所得税费用——递延所得税费用 125000

 

贷：递延所得税资产——可抵扣亏损 50000

 

递延所得税资产——税款抵减 75000。

 

2012年应缴企业所得税75000元（150000－75000）。

 

借：所得税费用——当期所得税费用 75000

 

贷：应交税费——应交所得税  75000。

 

注意事项

 

1.专用设备投资额的涵盖范围。专用设备投资额为购买专用设备的发票价格或价税合计金额，不包括按有关规定退还的增值税税款以及设备运输、安装和调试等费用。对于是否包含增值税进项税额，根据《国家税务总局关于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》（国税函〔2010〕256号）的规定，自2009年1月1日起，企业在进行专用设备税额抵免时，如果增值税进项税额允许抵扣，其专用设备投资额不包括增值税进项税额；如果增值税进项税额不允许抵扣，其专用设备投资额为增值税专用发票上注明的价税合计金额。企业购买专用设备取得普通发票的，其专用设备投资额为普通发票上注明的金额。

 

2.企业购置专用设备资金来源不同，相关税收待遇迥异。根据《财政部、国家税务总局关于执行环境保护专用设备企业所得税优惠目录、节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录有关问题的通知》（财税〔2008〕48号）的规定，企业利用自筹资金和银行贷款购置专用设备的投资额，可以按企业所得税法的规定，抵免企业应纳所得税额。企业利用财政拨款购置专用设备的投资额，不得抵免企业应纳所得税额。通常来说，企业取得购置专用设备的财政性资金，在符合《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定的3个条件时，可以作为不征税收入。目前，由于国家鼓励企业自主进行节能减排和安全生产，同时税法规定企业的不征税收入用于支出所形成的费用不得在计算应纳税所得额时扣除。有鉴于此，企业利用财政性资金购置专用设备的投资额不得进行税款抵免。

 

3.企业以融资租赁方式租入的专用设备也可以享受所得税税额抵免。根据《财政部、国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税〔2009〕69号）的规定，企业购置并实际使用的环境保护、节能节水和安全生产专用设备，包括承租方企业以融资租赁方式租入的、并在融资租赁合同中约定租赁期届满时租赁设备所有权转移给承租方企业，且符合规定条件的上述专用设备。但是，如果融资租赁期届满后，租赁设备所有权未转移至承租方企业的，承租方企业应停止享受抵免企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。

 

4.企业在5个纳税年度内转让、出租专用设备的，不得享受税款抵免。企业购置并实际投入使用、已开始享受税收优惠的专用设备，如从购置之日起5个纳税年度内转让、出租的，应在该专用设备停止使用当月停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。在这种情况下，转让的受让方可以按照该专用设备投资额的10%抵免当年企业所得税应纳税额；当年应纳税额不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

 

5.企业享受税额抵免优惠应办理相关备案手续。根据《国家税务总局关于企业所得税税收优惠管理问题的补充通知》（国税函〔2009〕255号）的规定，除国务院明确的企业所得税过渡类优惠政策、执行企业所得税法后继续保留执行的原企业所得税优惠政策、企业所得税法第二十九条规定的民族自治地方企业减免税优惠政策，以及国务院另行规定实行审批管理的企业所得税优惠政策外，其他各类企业所得税优惠政策，均实行备案管理。

 

6.企业要进行准确纳税申报。企业因享受专用设备优惠政策的抵免所得税额分别填列在企业所得税年度纳税申报表主表第二十九行“减：抵免所得税额”和附表五税收优惠明细表第四十一行、第四十二行、第四十三行相应栏次中。

作者：许海波（中国税务报）