【洞察】新收入准则发布，新旅程开启

2017-07-19 普华永道中国

2017年7月，财政部发布了财会【2017】22号文，对《企业会计准则第14号 —— 收入》进行了修订（以下简称“新收入准则”）。新准则改变了收入确认的理念，意味着我们将进入新的旅程。

由于收入准则的影响非常广泛，新准则将分步骤实施：

 

根据新准则的衔接规定，首次执行时不调整比较报表，新准则的累积影响调整首次执行当年年初留存收益及相关报表项目。

修订背景

收入是评估企业经营业绩的核心指标之一，我国与收入确认相关的会计准则是在2006年发布的，与当时的国际财务报告准则保持了一致，而当时国际财务报告准则中收入确认的基本原则是上世纪80年代确立的模式，其规定也非常原则化。随着产业升级和业务模式创新，新兴行业和创新业务模式下的收入确认已经成为一个越来越复杂的问题，现行的收入准则已经不能满足需要，准则修订的呼声也越来越大。

全球三大会计准则制定机构在此方面保持了基本一致的步调，国际财务报告准则理事会和美国会计准则理事会于2014年联合发布了新的收入准则，并在2016年分别进行了澄清和修订。财政部此次发布的收入准则，其基本思路与国际财务报告准则和美国会计准则都保持了一致。

主要修订内容

一、收入确认的模式和理念发生了改变

现行准则区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同，分别采用不同的收入确认模式。新准则不再区分业务类型，采用统一的收入确认模式。

现行准则在收入确认时强调“风险报酬转移”，而新准则强调“控制权转移”。

二、在具体运用方面产生的主要变化

新准则在很多具体运用方面发生了变化，举例如下：

1、多重交易安排，即“捆绑销售”、“套餐”及类似安排。新准则引入了“履约义务”的概念，明确了如何识别是否存在多个“履约义务”，以及如何将交易价格分摊到多个“履约义务”。比现行准则规定更加具体，且分摊方法也发生了变化。

2、收入确认是在一个时点、还是在一段期间内确认。新准则规定了三个条件，满足其中任意一个条件则应该在一段期间内进行收入的确认，否则就应该在一个时点确认。比较多的影响可能会出现在第三个条件，即是否创建了具有不可替代用途的资产且企业有合格收款权，是否有合格收款权，将在很大程度上取决于相关合同条款及所在国家和地区的法律规定。

3、履约进度的计量。对于在某一段期间履行的履约义务，企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且按照该履约进度确认收入。

4、交易价格的确定。新准则对交易价格进行了详细的规定，尤其是存在可变对价、重大融资成分、非现金对价、支付给客户的价款等情形。

5、合同取得成本，如支付的销售佣金等。企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产，并且采用与收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。

6、“主要责任人”和“代理人”，即总额法和净额法的区分。明确了企业应该根据其在交易中的角色是主要责任人还是代理人来确定其收入的金额是总额还是净额，并给予了具体的判断指引。而现行准则中对此没有明确指引，这一变化可能对部分企业的收入金额产生重大影响。

7、其他变化。如给予客户的额外购买选择权（客户积分、红包、优惠券等）、授予知识产权许可（授权使用费、版权费等）、无需退回的初始费（初装费、入会费等）、售后回购、质保、退货权、沉淀收入等等。

主要影响

新准则将会影响很多行业，初步看来，电信、汽车、信息技术和软件、医疗和制药行业以及房地产行业等会受到很大影响；而工业产品、零售、资产管理、建筑业、媒体和其他新兴产业等也将受到较大的影响。

收入的变化还会影响企业的管理和决策，例如薪酬计划、投融资安排、税务筹划等等。企业需要考虑对信息系统及内部控制流程进行调整，还可能需要对现有的商业模式和合同条款进行梳理和调整。

【洞察】IFRS 15 — 未识别的合同

2017-02-08 普华永道中国

大家好！我是“IFRS 15间谍”。本人将在以后每月为大家奉上本人所收集的有关新收入准则IFRS 15影响的最新情报。所有与客户订立合同的主体—可能包括阅读本出版物的所有读者—均须评估IFRS 15的相关影响。该准则将于2018年1月1日开始运用。若您还未着手过渡准备，本人建议您可以开始了。

在第一期专栏中，在多位专家的协助下，本人调查了需要您关注的与客户订立合同相关的部分事项。

在总结调查结果之前，我认为我应该提醒您关注新收入准则。五步法模型支持这一核心原则，即在商品和服务转移至客户时确认收入。

 

嫌疑对象

未识别的合同

事件描述

两项潜在事件：

• 合同是否属于IFRS 15的范围？

• 是否理解所有的合同条款？

事实

是否是合同？

IFRS 15范围中的合同可以是书面、口头，或基于正常的商业惯例。属于IFRS 15范围中的合同必须满足5项标准。合同必须经由合同相关方批准，各方转移的权利必须可辨认，支付条款需要可识别，而且合同应具有商业实质。这些规定基本都较为直接明了。此外，主体还应很可能收取对价。有时较难确定客户是否有到期付款的能力和意图，特别是历史上给予过价格折让的时候。这可能要求主体仔细考虑所有的事实，包括过去与客户间的惯例，以及从客户处取得的担保等。如果未满足上述任一标准，即使客户已支付不可退还的费用，也并非合同，因此不会产生收入。

合同内容？

管理层将经常需要了解财务团队和销售及营销团队向客户做出的承诺。书面条款可能不同于客户的预期。因此需要考虑与客户间的通信或补充协议，并了解口头沟通情况以及主体的正常商业惯例，以识别合同的所有条款。任一要素均可能会影响会计处理。

在合同的某个阶段提供额外“免费”商品的惯例意味着一些收入将会被延期至上述商品转移时确认。

即使合同中向客户的承诺很明确，我们认为也可能隐藏付款条款。数量折扣、返利和提前完成合同的奖励款均可能会影响收入的计量或确认时点。在后续系列中我们将会进一步调查如何确定交易价格。

建议

您可能认为第一步识别合同很容易，但有很多误区。请确保合同属于准则中的定义范围。取得一份合同复印件，确保了解所有的条款。与销售团队以及参与合同谈判的相关人员沟通。确保已了解所有补充条款和其他通信。您可能会非常惊讶。

进一步调查

了解与客户间的合同内容，对于应用IFRS 15指引绝对非常重要。您需要阅读合同。当我们考虑识别履约义务及收入模型的其他步骤时，我们会再次回归合同内容。

【洞察】IFRS 15间谍系列之二 —— 免费赠品的会计处理

2017-03-08 普华永道中国

大家好，IFRS 15间谍带着一个新案例又回来了！PwC收入专家将帮助本间谍探究免费赠品的会计处理问题。

嫌疑对象

免费赠品的会计处理

事件描述

履约义务指与客户订立商品或服务供应合同时向客户作出的承诺。识别合同后，即应识别合同中的履约义务。“事件”的起因是并非所有履约义务均会被识别，因此导致收入错误计量或确认期间错误。

合同并不会明确列示所有的履约义务。有时因主体的商业惯例或明示政策等，买方会有获得“额外”商品或服务的有效预期。这即构成额外的履约义务，在应用IFRS 15时应予以考虑。

另外，收入准则还界定了作为可明确区分商品或服务的履约义务。若履约义务可明确区分，则能单独或与可获得的其他资源一起向客户履行。那么，本人有哪些发现呢？

事实

由于零售商通常在客户支付日或支付日前后的其他日期直接向客户转让商品，因此许多零售商认为对IFRS 15的实施将较为容易。事实可能如此。

但是，零售商通常还会提供各种激励措施（如免费商品、折扣券或忠诚度积分），以吸引回头客。如此，他们需仔细研究新收入准则，思考采用该准则的会计后果。

许多零售商认为，免费商品的成本为营销费用。然而，若免费商品为向客户的承诺，那么则应作为单独的履约义务进行会计处理。

例如，客户购买针织套衫后获得一张在接下来 一个月内再购买一件针织套衫则可免费获得一条围巾的礼券，此时应将出售第一件针织套衫获得的部分对价分摊至围巾。

根据IFRS 15规定，未来供应为一项重大权利。对各项目（或履约义务）的分摊取决于交易价格的分摊。

忠诚度积分实质上相当于折扣券或免费商品。因出售商品并获得积分时获取的部分对价，应递延至未来用忠诚度积分换取商品或服务时才予以确认。

忠诚度积分为客户提供获得商品或服务的权利，因此为可明确区分的履约义务。此外，递延金额将是本人之后调查的主题之一。

建议

新收入准则明确提出用于确定何时确认收入和确认多少收入的五步法模型。管理层在第二步识别履约义务时应思考向客户作出的所有承诺，包括暗示的承诺。免费的承诺或营销工具也可能为履约义务。

进一步调查

识别交易包含的所有履约义务时，须进行进一步调查。免费商品也可能是一项履约义务。

【洞察】IFRS 15间谍系列之三 —— 捆绑销售

2017-04-13 普华永道中国

PwC收入确认专家在“间谍”的帮助下对IFRS 15模型的第二步进行深入研究。

嫌疑对象

捆绑销售。

事件描述

主体常常将商品和/或服务捆绑起来销售，例如，打印机和墨盒捆绑在一起或者机器销售附带安装服务。 IFRS 15 收入模型的第2步要求主体在合同开始时识别履约义务。之后向所识别的单独履约义务分配收入，并当履约义务的控制权转移时确认收入。捆绑销售的商品或服务可能是一项或多项履约义务。

为了识别一项合同中包含多少项履约义务，主体需要评估合同的每一要素，确认其是否是可明显区分的。

如果（1）客户能够单独因商品或服务或与客户可使用的其他资源一起获益；及（2）该承诺与合同中的其他承诺是单独可识别的，则履约义务视为是可明显区分的。

事实

案例 1 —— 关于提供一台打印机及最低数量的墨盒的合同

某客户需要一台打印机和一个墨盒来打印文件。不过，该客户可以轻易地从另一家服务提供商买到墨盒。即使客户必须从该公司购买墨盒，墨盒也很可能是一项可明显区分的履约义务。最低数量的墨盒订单是一项合同要求，并不能表明打印机和墨盒无法明显区分。

案例 2 ——需 要专业人士安装的机器

某客户为购买一项安装妥当的机器签订了一份合同。实际上，安装服务只能由机器销售方提供，因此客户无法从该机器或亲自安装机器上获益。在这种情况下，这可能是一项履约义务。

如果，反之，提供安装服务是一种惯例，但可能由其他方实施，例如，购买和安装一台洗衣机，那么这很可能包含两项履约义务。

案例 3 —— 建造一面墙（包括提供砖和灰浆）

合同包含提供原材料（砖和灰浆）和建造服务。然而，合同中的承诺是建成一面完整的墙。尽管建造服务可以由另一家建筑商提供，合同承诺并不能单独识别（客户需要的是一面墙，而不是砖和灰浆），因此这可能被视为单项履约义务。

建议

主体应当仔细考虑捆绑销售合同，以确定其中是否包含一项以上的履约义务。重点应当放在商品或服务的特点上，而不是客户使用商品或服务的可能方式上。客户应当能够因本身可明显区分的承诺而获益，因此所捆绑的要素之间的依赖性或关联性不得高到无法分离。

进一步调查

关于新收入准则中第2步的其他内容及分析，请见下期。

【洞察】IFRS 15间谍系列之四 —— 主要责任人或代理人的会计处理

2017-05-03 普华永道中国

PwC 收入确认专家在“间谍”的帮助下对IFRS 15模型进行深入研究。

嫌疑对象

主要责任人或代理人的会计处理

事件描述

许多安排涉及到两个或以上非关联方参与为客户提供某项特定商品或服务。IFRS 15要求主体确定是否存在下列情况：

主体已承诺独自提供特定商品或服务，因此主体的身份是主要责任人；或

主体安排其他方提供上述特定商品或服务，因此主体的身份是代理人

确定上述情况是否存在关系到主体应当确认多少收入。主要责任人确认项目的交易价格，而代理人仅确认其获得的佣金。

如果主体在特定商品或服务转移至客户前获得对这些商品或服务的控制权，则主体是主要责任人。对于主体是否获得控制权并不直观的情况，准则包含一项框架和一份迹象清单，帮助主体作出评价。与IFRS 15的所有分析一样，主体首先应当识别向客户做出承诺的性质，以及哪一方：

负有交付商品或服务的主要责任；

承担存货风险；及

决定价格

事实

案例 1 —— 旅行社购入不可退款的打折机票

某旅行社从航空公司购买了不可退款的打折机票。该旅行社确定了其售卖这些机票的价格，并可能协助旅客解决任何投诉（例如，机票时间、预订时遇到的问题）。

首先，旅行社需要识别向客户做出的承诺。旅行社已提前购买了机票，因此在乘坐飞机的权利转移至客户前获得控制权。因此，所承诺的商品或服务是乘飞机的权利。

之后旅行社可能还会考虑如下三项迹象：

航空公司（而不是旅行社）负责驾驶飞机，然而，旅行社承担了向客户转移乘飞机“权利”的主要责任

旅行社在没有获得客户承诺的情况下提前购买了机票，而且机票不可退款。因此，旅行社承担了机票的存货风险

旅行社能够确定向客户转移机票的价格

在这种情况下，旅行社是主要责任人，收入应当等于机票价格。

案例 2 —— 旅行社接到客户预订特定航班的指示

制定了旅行计划的客户指示旅行社预订规定价格的机票。因此，旅行社的承诺是协助购买机票，并且其在任何时候都没有主导机票使用的能力，或在机票转移给客户前没有获得机票实质上所有的其余利益。

对相关迹象进行分析可以发现：

除了管理使客户取得机票的流程以外，旅行社不负责驾驶飞机，也不交付其他任何商品或服务；

旅行社不承担持有机票的风险

机票价格不由旅行社确定

在这种情况下，旅行社是代理人，而航空公司是主要责任人，收入应当等于旅行社赚取的佣金。

建议

在分析主体担任的角色是代理人还是主要责任人时，首先应当识别向客户提供的特定商品或服务，然后考虑主体在向客户交付商品或服务前是否获得控制权。当主体是否获得控制权不够清晰时，应考虑上述三个迹象。一种很可能的情况是，主体既是某些特定商品或服务的主要责任人，又是合同中其他商品或服务的代理人。而且，应牢记IFRS 15不包括IAS 18提及的对价的形式和信用风险迹象。

进一步调查

确定收入确认的时间要求主体进行深入调查。例如，代理人可能在终端客户从主要责任人收到特定商品或服务前满足其履约义务（协助转移特定商品或服务）。

【洞察】IFRS 15间谍系列之五 —— 可变对价的会计处理

2017-06-07 普华永道中国

PwC收入确认专家在IFRS15“间谍”的帮助下研究在收入交易中如何确定是“委托人”还是“代理人”。

嫌疑对象

可变对价的会计处理。

事件描述

当应收客户的对价金额取决于某一未来事项的结果时，主体可能很难确定收入。这种情况的示例包括：

建筑行业的合同包含提前完工奖金或；

与数量有关的折扣或返利。

五步法收入模型的第三步要求主体估计可变对价，并在合同开始时向履约义务分配。然而，在不确定性解除后，仅当收入不会发生重大转回时，可变对价方可包含在内。

这是一个需要做出判断的新领域并且有可能不易完成。即使收取所有可变对价不是极可能发生的，主体也必须考虑是否存在一项超出一定界限的最小金额（可变或不可变）并应当予以确认。对于许多主体的现行实务，这可能是一项变化。主体需要在每个报告日及整个合同期内更新对可变对价的估计。合同价格的任何变动均应分配至合同中的相关履约义务。

应当如何估计收入？

收入准则提供了两种方法：

1.预期价值，根据一系列可能结果的概率加权平均值确定；或

2.最可能金额，是指一系列可能金额中最可能的单一对价金额。

所用的方法应当是管理层预计能够最好地预测拟收取的对价金额的方法。这不是一项政策选择。

建议

可变对价应当在合同层面进行评估，并需要在整个合同期内进行补充分析。管理层需要考虑是否满足“极可能”这项界限。主体应当考虑下列因素：

对价金额极易受到主体影响范围之外的因素影响；

不确定性是否能够解除以及存在不确定性的期间；

主体处理类似合同类别的经验。

合同可能的对价金额是否处于一个较大的范围内。

主体应当留心那些已确认累计收入的可能转回并不重大的情况。本例将会满足一定界限。

示例 —— 如何计算可变对价

数量折扣

某主体为交付涂料签订了一份一年期合同。该项合同规定，一旦顾客的购买量达到一定水平，每罐涂料的价格将会追溯调整，如下所示：

100元 —— 1至1,000,000罐

90元 —— 1,000,001至3,000,000罐

80元 —— 3,000,000罐以上

主体凭经验估计本年的总销量将在2,800,000罐，并且极可能不会低于1,000,001罐。

该主体在第一季度向客户销售700,000罐，收取的合同价格是每罐涂料100元。

主体认为其符合“极可能发生”的界限，因此使用每桶90元的销售价格确认收入。额外的每罐10元确认为合同负债。

包含多种结果的履约奖金

某承包商按100,000元的价格签订了一份建造资产的合同，并且根据完工时间可能获得50,000元的履约奖金。

该承包商估计，合同按商定完工日期完工的概率是60%，推迟一周完工的概率是30%，推迟两周完工的概率是10%。

交易价款总额等于概率加权的估计，即147,550=(100,000元+(0.6*50,000)+(0.3*45,000)+(0.1*40,500))。

包含两种结果的履约奖金

跟上一种情况一样的是也存在一项履约奖金。如果资产在规定日期完工，承包商将收到25,000元奖金。该项合同预计需要3年时间完工。

该承包商认为，根据其过去的经验，该合同将在目标日期顺利完工的概率是95%。

交易价格应当是最可能的金额，因此本合同的交易价格是125,000元。

进一步调查

应注意那些受外部影响并对收入产生影响的因素。

【洞察】IFRS 15间谍系列之五 —— 质量保证

2017-07-12 普华永道中国

嫌疑对象

质量保证 —— 它们是否可明确区分?

事件描述

卖方常常为客户提供质量保证，这是指卖方将在特定期间内对出现问题的产品进行替换或维修的保证。此类协议的性质及条款因主体、行业、产品及/或合同的不同而有所不同。

提供质量保证的主体将需要确定这些保证是否属于单独的履约义务。

可在相关产品之外单独购买的质量保证一般视为一项单独的履约义务。 其原因在于， 客户能够购买此项单独服务作为产品的“保险”，因此这项服务是可分拆的。在这种情况下，应当向质量保证分配收入，并在保证期内确认。

对于无法在产品之外单独购买的质量保证， 主体需要进行深入的分析。卖方应当评估此类保证是提供一种保障（例如，保障客户不受产品现有缺陷的影响，但未向客户提供增量服务） 还是在此之外提供一项服务（例如，提供某种水平的保护且保护范围不限于产品销售时存在的缺陷）。

仅针对产品在销售时存在的缺陷提供保障的质量保证不是单独的履约义务。因此，维修或更换产品的所有估计成本属于提供初始产品的额外成本，根据 IAS 37应当作为负债入账。当主体向客户转移产品时，即应确认此项负债。

在保障以外还提供一项服务（类似于单独购买的服务）的质量保证应当作为单独的履约义务进行会计处理，并将收入分配至该履约义务。

示例

某主体与客户签订了一份合同，以销售智能手机并针对手机制造过程中产生的缺陷和客户发生的损失（例如，手机掉进水里）提供一年期质量保证。该质量保证无法单独购买。

主体将根据 IAS 37对针对制造缺陷提供的质量保证进行会计处理，并根据历史数据为与该项义务有关的预期维修或更换费用确认一项费用和负债。针对客户发生损失提供的质量保证覆盖销售后发生的损害，属于为客户提供的增量服务。针对客户发生损失提供的质量保证将作为一项单独的履约义务进行会计处理，并且收入在保证期内确认。

如果主体无法合理分拆这两种质量保证，则应将此二者作为单项履约义务进行会计处理。

建议

主体在评估无法单独销售的质量保证提供的服务是否应当作为单独的履约义务进行会计处理时，应当考虑下列因素：

 

深入研究

如果一项质量保证被视为一项单独的履约义务，主体应根据 IFRS 15下五步法中的第4步，将部分交易价格分配至该保证。