来源：《中国税务报》2016年11月29日B3版

企业破产 欠税能让股东清缴吗？

杭州经济技术开发区国税局公职律师 徐战成

    编者按 当前，一些不法者以偷逃骗税为目的注册公司，得逞后即注销走人；以股东“有限责任”为掩护，逃避企业税收债务……面对这些情况，税务机关该如何追缴欠税？11月22日本版刊文提出了引用“刺破公司面纱”制度的思路，这期本版瞄准破产企业，围绕该制度的运用，结合他国做法，展开进一步研讨。    

    核心观点

    ●税收作为一种公法之债，国家是债权人，纳税人是债务人，税务机关作为具体执行者，扮演着实际债权人的角色。“刺破公司面纱”不失为保护税收债权的妥当方式。

    ●鉴于税务机关拥有行政处罚权及行政强制权的优越地位，正常情况下足以保证税收债权的实现，“刺破公司面纱”应当限于企业破产但不履行法定清算义务的情况。

    近来笔者注意到一个现象：一些破产企业往往存在欠税问题，且在办理破产的过程中，股东不配合提供企业真实完整的财务账册，致使企业财产最终无法被清算，法院只能终结破产程序。在这种情况下，一些税务机关向法院提起诉讼，请求引用公司法中的“刺破公司面纱”制度追缴欠税。

    这种主张站得住脚吗？能否得到法院的支持？下面从理论到实践展开分析，找寻答案。

    启动“刺破公司面纱”制度须满足三个要件

    根据公司法规定，公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权，公司以其全部财产对公司的债务承担责任，股东以其认缴的出资额或者认购的股份对公司承担责任。基于法人人格及其财产权的独立性，一般情况下，股东承担有限责任是应当坚守的底线，是现代企业制度的重要基石。

    但是，由于现行法律制度对于公司的设立门槛低，尤其是实行资本认缴制之后，大大增加了股东滥用公司法人人格的可能性。为保护债权人的利益，公司法同时规定：公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任。这就是“刺破公司面纱”制度。

    该制度是对股东有限责任原则的突破，在运用时必须慎之又慎。司法实践中，启动该制度必须同时满足三个条件：第一，主体上有滥用的股东；第二，客观上有滥用的行为；第三，后果上逃避了债务、严重损害了债权人利益。其中任一条件缺失，都不能启动该制度。

    用“刺破公司面纱”制度追欠税有法理基础吗

    在欠税企业破产但股东未履行清算义务的情况下，税务机关作为税收债权的债权人，是否可以引用公司法中的“刺破公司面纱”制度，要求股东对企业的欠税承担连带责任？

    自十九世纪以来，尽管公法和私法的相互借鉴和融合逐渐成为一种趋势，但公司法仍被视为典型的私法。“刺破公司面纱”作为公司法的一项制度，按理应限于民事主体之间适用。那么，带有公法属性的税收领域是否可以适用该制度？如果可以，税务机关该如何运用？

    有关这些问题，现行的税收法律法规中并没有明确规定，学术界存在针锋相对的观点。否定者认为，在法人正常存续期间，不允许也不必要“刺破公司面纱”。一是因为税收债权与民事债权性质不同，没有法律规定税务机关可以适用该私法制度；二是因为税务机关容易滥用这种权力，极易侵蚀股东有限责任的基石；三是因为在对股东征税而非法人征税的场合里，更多的是实质课税原则的体现，与“刺破公司面纱”无关。肯定者则认为，股东行为如果同时满足启动该制度的三个条件，造成了税收债权利益受损、纳税人税负不公，偏离了法人制度存在的正当性与合理性，国家当然有权否认法人人格。

    笔者认为，在税收领域适用“刺破公司面纱”制度有法理基础，可以有条件地适用。

    我们知道，企业终止经营活动，应当依法清理债权债务，向股东分配剩余财产，清算完毕后，依法办理注销登记，法人人格归于消灭。如果企业未履行这些法定程序，国家债权将难以实现。税收作为一种公法之债，国家是债权人，纳税人是债务人，税务机关作为具体执行者，扮演着实际债权人的角色。“刺破公司面纱”不失为保护税收债权的妥当方式。如果没有例外规定，税务机关应可以适用法律对于债权人的概括性授权，但必须遵循相应的程序。

    具体而言，税务机关启动“刺破公司面纱”，必须严格遵循公司法及其司法解释的规则，通过法院裁判得以适用。此外，鉴于税务机关拥有行政处罚权及行政强制权的优越地位，正常情况下足以保证税收债权的实现，“刺破公司面纱”应当限于企业破产但不履行法定清算义务的情况。这样，既符合税收债权债务关系的法理，又限制了税务机关可能存在的恣意，风险小且可控。

    税务机关“刺破公司面纱”有法律依据吗

    《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（二）》第十八条第二款规定：“有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东因怠于履行义务，导致公司主要财产、账册、重要文件等灭失，无法进行清算，债权人主张其对公司债务承担连带清偿责任的，人民法院应依法予以支持。”这里的“债权人”，并未排除税务机关这一特殊主体。

    事实上，税务机关适用和准用民事法律规则，情形正日益普遍。政府采购、劳务派遣等民事活动，是较为常见的场合。在代位权、撤销权诉讼方面，税收征管法明确引用了民事法律规则。企业破产法明确承认了税务机关的债权人身份且没有将其排除在申请主体之外，所以在江苏、山东、浙江等地，都出现过税务机关以债权人身份提起对欠税企业破产清算的案例。北京市高级人民法院更是明文规定，税务机关可以税收债权人的身份向法院提起对欠税企业的破产清算申请。

    税务机关“刺破公司面纱”的司法实践结果不一

    因“刺破公司面纱”穿透了税收债权人和债务人的法律关系，可能直接危及“第三人”的利益，在司法实践中，不同法院之间的态度还存在很大差异。

    经过梳理，笔者发现，仅浙江省温州市地税局鹿城税务分局近几年就提起了多宗“刺破公司面纱”的诉讼，但不同法院的裁定存在比较大的差异。

    大致可以归纳为三类：第一，不承认税务机关是适格的申请主体而驳回起诉，比如宿州市埇桥区人民法院。第二，承认税务机关是适格的申请主体，且承认税收债权在“刺破公司面纱”之后的优先权，比如温州市龙湾区人民法院。第三，承认税务机关是适格的申请主体，但不承认欠税债权在“刺破公司面纱”后的优先权，比如温州市鹿城区、平阳县人民法院。具体参见下面三个典型案例。

    案例一：鹿城地税诉镪国鞋业有限公司股东税收债权连带清偿案

    2013年，温州市鹿城区人民法院受理温州市镪国鞋业有限公司破产清算案。该公司的股东为自然人王爱民和王晓侠。2013年7月2日，温州市地税局鹿城税务分局向破产管理人申报税款债权169388.63元，要求优先受偿，管理人予以确认。同年7月11日，鹿城区人民法院作出民事裁定，宣告温州市镪国鞋业有限公司破产并终结破产程序，并认定因本案终结破产清算程序系该公司股东不提供真实完整的财务账册，致使管理人无法查清该公司财产进而无法清算造成的，该公司的债权人可依照相关法律规定，请求该公司的两个股东承担相应的民事责任。温州市地税局鹿城税务分局遂向上述两名股东的归属地法院——安徽省宿州市埇桥区人民法院提起诉讼，请求判令这两人连带清偿原温州市镪国鞋业有限公司所欠的税款及滞纳金共计169388.63元，并判令原告对上述款项在被告所有财产中享有优先受偿的权利。埇桥区法院认为，征收税款关系非民事法律关系，鹿城地税的起诉不符合民事案件的立案条件。2015年9月30日，该法院作出裁定，驳回鹿城地税的起诉。

    案例二：鹿城地税诉艳宇国际贸易有限公司股东税收债权连带清偿案

    2013年7月30日，温州市中级人民法院受理温州艳宇国际贸易有限公司破产案。该公司的股东为自然人王勤丰和王小青。2014年1月23日，法院裁定温州市地税局鹿城税务分局享有税收债权37084.95元，普通债权6364.72元。同日，法院以温州艳宇国际贸易有限公司未向管理人提交任何财产、账册导致无法全面清算为由，宣告该公司破产并终结破产程序。鹿城税务分局遂向上述两名自然的归属地法院——温州市龙湾区人民法院提起诉讼，请求判令两被告连带清偿原温州艳宇国际贸易有限公司所欠税款及滞纳金等共计43449.67元，并判令原告对上述款项享有优先受偿的权利。2015年10月27日，龙湾区法院作出判决，支持鹿城地税的所有诉讼请求。

    案例三：鹿城地税诉豪辉鞋业有限公司股东税收债权连带清偿案

2015年4月9日，温州市鹿城区人民法院受理温州豪辉鞋业有限公司破产清算一案。该公司的股东为自然人吴雪辉与钟大顺。2015年8月5日，温州市地税局鹿城税务分局向该公司破产管理人申报税收债权229583.02元并得到确认。同日，鹿城区人民法院作出民事裁定，宣告温州豪辉鞋业有限公司破产，并认定债务人股东或实际控股人未向管理人提供财务账册，致使管理人无法清算，遂裁定终结破产程序，告知债权人可依法要求相关股东承担相应的民事责任。之后，温州市地税局鹿城税务分局向温州市平阳县人民法院提起诉讼，请求依法判令吴雪辉与钟大顺对温州豪辉鞋业有限公司所欠税款及滞纳金承担连带清偿责任，并且确认原告的税收债权在两被告所有财产中享有优先受偿权。2016年10月10日，平阳县法院作出判决，判令被告吴雪辉、钟大顺于判决生效之日起10日内向原告连带清偿税费229583.02元，但不承认欠税债权在“刺破公司面纱”之后享有优先权。

“刺破公司面纱”追欠税 如何实现？

辽宁省地税局政策法规处处长 王翠华

    核心观点

    ●美国税务局追索税款的主要法律武器是联邦税收留置权（federal tax lien）。

    如果公司组建的目的是欺诈他人，美国税务局会依据“第二个我”（alter ego doctrine）的普通法规则，也即我们所称的“刺破公司面纱”制度安排，直接向公司的“第二个我”，即公司股东追索税收债务。

    ●运用刺破公司面纱的条款，需要审慎对待。美国的“刺破公司面纱”制度由普通法规则保障和实现，最终决定权在法院。

    笔者最近注意到，我国一些税务机关尝试以“刺破公司面纱”的方式向破产企业追索欠税，法院判决结果不一。那么，当公司股东滥用公司的法人独立地位逃避税收债务时，税务机关到底能否作为债权人依据“刺破公司面纱”制度，通过法院向公司股东追索税款？下面结合我国法院的裁定和美国的做法，为相关问题探寻答案。

    现状：以“刺破公司面纱”方式追欠税存在争议

    根据百度词条解释，“刺破公司面纱”，指在特定情况下，法律不顾公司法人的人格独立特性，责令特定的公司股东直接承担公司的义务和责任。

    “刺破公司面纱”是国际上普遍推行的法律制度，我国在公司法中对该制度作出了明确规定，即第20条第3款“公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任”，以及第63条“一人有限责任公司的股东不能证明公司财产独立于股东自己财产的，应当对公司债务承担连带责任”。

    据此，公司债权人如果发现公司滥用法人独立地位，逃避债务，可通过法院向公司股东追索债务。目前，我国税法中还没有类似规定。那么，当税务机关发现公司股东滥用公司法人独立地位和有限责任，逃避税收债务，能否依据公司法的相关规定向公司股东追索税款？

    浙江省温州市地税局鹿城税务分局进行了多次探索和司法实践。根据杭州经济技术开发区国税局公职律师徐战成的梳理，在判决有关案例时，不同法院所持态度不一：有的不承认税务机关的适格身份并驳回起诉；有的不但承认税务机关的适格身份和刺破面纱请求，还承认欠税债权在刺破公司面纱之后的优先权；也有的承认税务机关的适格身份和刺破面纱请求，但不承认欠税债权在刺破公司面纱之后的优先权。

    有学者和实务界人士主张，税法中应直接设置刺破公司面纱条款，这样税务机关追索税款时会更方便。这种观点已体现在2015年公布的税收征管法修订草案（征求意见稿）中。该意见稿第82条规定，公司解散未清缴税款的，原有限责任公司的股东、股份有限公司的控股股东，以及公司的实际控制人以出资额为限，对欠缴税款承担清偿责任。

    分析：可以两种方式向公司股东追索欠税

    通过上述分析，可以发现税务机关揭开公司面纱，借以直接向公司股东追索税款的实现方式有两种：一是税务机关以债权人身份，依据公司法关于刺破公司面纱的规定，就有关公司尚未付清税款，诉请法院向公司股东追索税款。二是在税法中单独设置刺破公司面纱条款，税务机关可以据之直接向公司股东追索公司的欠税。

    在第一种方式下，税务机关要想揭开公司面纱，需走司法程序，行使这项权利时要受制于法院。从整体上看，目前税务人员的法律素养还不能与法官比肩，让法官掌握何种情况下揭开公司面纱，会比让税官掌握更妥当。在第二种方式下，税务机关无须借助法院即可揭开公司面纱，便于提高执法效率，但可能会因缺少法官对刺破公司面纱适用条件的把关，易导致公司的独立人格、有限责任公司或股份公司股东的有限责任受到征税权的侵蚀。

    观览：美国设定“第二个我”规则追索税款

    是否有必要在税法中设置刺破公司面纱的条款，需要审慎对待。原因是，我国在公司法、税法领域的实践尚浅，而这个问题涉及繁杂，设计难度相当大，且事关众多纳税人的利益，不能仓促行事。国外税制发达国家有很多经验值得我们借鉴，鉴于篇幅，下面重点介绍下美国的相关做法。

    美国国税局追索税款的主要法律武器是联邦税收留置权（federal tax lien）。该项权利规定见《美国法典》第6321节，即任何人欠缴税款，经催缴后仍忽视或拒绝缴纳的，美国可以就欠缴税款的数额，对当事人的所有财产或与财产有关的权利享有留置权，无论该项财产是不动产还是动产。在正常情况下，美国国税局会承认并尊重公司的独立法人人格和公司股东的有限责任，对于公司形成的税款，联邦税收留置权仅及于公司财产或与财产相关的权利。但在特殊情况下，如公司实质上是假冒的，或其组建的目的是欺诈他人，美国税务局会依据“第二个我”（alter ego doctrine）的普通法规则，也就是我们所称的“刺破公司面纱”制度安排，直接向公司的“第二个我”，即公司股东追索税收债务。普通法是一种以判例形式出现的适用于全国的法律，是以案例为判决依据的。

    美国国税局在《国内收入手册》第5.17.2.5.7.1节规定， Alter ego的本意是“第二个我”。“第二个我”规则允许法律否定一个主体的独立法律人格，以便扩展债务追讨范围，防止股东滥用公司法关于公司股东有限责任的法律规定。利用该项规则，如果某个人是某公司纳税人或其他独立主体的“第二个我”，则其资产可用以偿还公司纳税人的税收债务。这种情形被称作“刺破公司面纱”(piercing the corporate veil)。

    同样，若某公司或其他独立法律主体是某个人纳税人的“第二个我”，则可将该公司或该独立法律主体的资产用以偿还个人纳税人的税收债务。这种情形被称作“反向刺破公司面纱”（reverse piercing of the corporate veil）。

    纳税人存在“第二个我”的情形时，一般情况下会涉及一家假冒的公司，用以规避法律责任。税务局要证明纳税人存在“第二个我”，不仅需要证实股东忽视公司的主体存在，还需要证实公司被股东当作处理他们个人事务的工具。美国国税局律师认为，决定“第二个我”身份的法律是联邦普通法，而不是州法律。

    在判断纳税人是否存在“第二个我”时，通常会考虑下列因素：

    ●公司与个人财务混同，用公司资金支付个人费用。

    ●公司与股东发生未担保的无息贷款。

    ●纳税人是公司的股东、董事、高管，或者以其他方式对公司实施实质性控制的人。

    ●相对于公司的合理预期经营风险而言，公司资本不实。

    ●未能遵守公司的程序手续方面规定，如股票发行、支付股息、董事会与股东会或者公司记录保管等方面规定。

    ●不否定公司的法人人格将导致某种不公正或者根本性的不公平。

    这些因素不是穷尽的，也不具有排他性。一般情况下，交易当事人均是个人时，美国国税局不会动用“第二个我”规则。在向纳税人的“第二个我”下达联邦税收留置通知前，须由美国国税局的区域律师批准。

    在运用“刺破公司面纱”制度追索税款方面，美国提供了一个不错的样板。虽然我国属于大陆法系，美国属于普通法系，美国的做法我们不能照搬照用，但其一些合理安排值得借鉴。笔者认为，从中我们可以得到以下几点启示：一是在追索税款时，“刺破公司面纱”是一项必不可少利器；二是允许税务机关揭开公司面纱的情形有很多，研究美国的相关判例，可为我国制定相关法律提供参考；三是税务局揭开公司面纱，须经层级较高的公职律师批准，慎重否定公司的独立法律人格；四是美国的“刺破公司面纱”制度规定是由普通法规则来保障和实现的，最终决定权在法院，有利于维护纳税人的权益；五是“反向刺破公司面纱”理论在我国研究甚少，可将美国的相关判例作为研究素材，拓展税收债务追索渠道。