资本公积”征税大战”峰回路转，砖家们，你们又错了！
2015-12-23 作者：秦箫
来源：大成方略纳税人俱乐部
1997年12月25日，国家税务总局出台《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）文件明确"股份制企业用资本公积金转增股本不征收个人所得税"。这个充满吸引力的文件立即引起了财税界的关注，紧接着，总局又以《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函「1998」289号）文件明确"股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金转增股本不征收个人所得税".一石激起千层浪，针对文中的"股份制企业"是否包含有限责任公司和"股票溢价"是否包含资本溢价，财税界开始上演了将近二十年的"江湖纷争"。
2015年11月16日国家税务总局2015年80号公告出台，财税界纷纷表示资本公积转增股本的个人所得税问题一锤定音，也就是只有上市公司和新三板企业股票发行溢价形成的资本公积转增股本不征税。然而峰回路转，2015年12月14日，国家税务总局政府信息公开领导小组办公室在《国家税务总局依申请公开政府信息告知书》中明确，国税发[1997]198号全文有效，国税函「1998」289号具有普遍适用性，将近二十年的资本公积"江湖纷争"又拉回到了原点。
资本公积相关文件的演变历程
2、第二阶段
3、第三阶段
4、第四阶段
5、第五阶段
虽然《国家税务总局依申请公开政府信息告书》将近二十年的资本公积"江湖纷争"又拉回到了原点，但我仍要为国家税务总局的回复点赞，该告知书平息了所有的争论，让我们看到了总局依法治税的决心和不断前进的脚步，希望总局能够针对溢价资本公积转赠股本是否征税问题给予进一步明确，让财税界不再有"江湖纷争"。
税务总局对元素提出的有关信息公开事项予以书面告知
2015-12-22 邹胜 元素说税
11月30日，元素就部分事项向国家税务总局提出了信息公开申请，申请书如下：
政府信息公开申请书
申请人：邹胜，男，汉族，身份证号：xxxxxxxx
地址：四川省成都市xxxxxxxx
申请公开事项：
1、请公开《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)目前是否全文有效、规定制定背景及相关依据。
2、请公开《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]289号）目前是否全文有效及相关依据。请公开该文是仅对重庆地税请示的个案有效还是不受此限的相关依据。请公开该批复是否国税发[1997]198号文第一条相抵触，具体以哪个文件为准，并出示相关依据。“企业以股票溢价转增个人股东股本”不征个人所得税的具体依据是什么？
3、请公开《中华人民共和国个人所得税法》第二条：“七、利息、股息、红利所得。”的具体涵义是什么？
4、请公开《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第80号）中关于“非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本，并符合财税〔2015〕116号文件有关规定的，纳税人可分期缴纳个人所得税；非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本，应及时代扣代缴个人所得税。”的政策依据，包含：该文件所称的“以资本公积向个人股东转增股本”的具体含义是什么？其“资本公积”的概念是否包括“有限责任公司以股东投入形成的资本溢价”，对这部分资本公积转增个人股东股本征税的政策依据是什么？
《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税（2015）116号）第三条第2：个人股东获得转增的股本，应按照“利息、股息、红利所得”项目，适用20%税率征收个人所得税，这段表述是否排除“企业以股票溢价转增个人股东股本”和“企业以股东投入的资本公积”?相关依据是什么？
事实和理由：
贵局曾在多个文件中对“以资本公积向个人股东转增股本”的个人所得税问题进行了规定，但一些规定的具体适用范围、政策依据未公开。为避免纳税人错误理解有关文件的精神，导致不必要的损失。本人申请贵局依照《中华人民共和国政府信息公开条例》对上述4点的有关信息予以公开。
申请公开的政府信息的形式：
请贵局以书面形式——正式的《国家税务总局政府信息公开告知书》对上述信息公开事项予以公开，邮寄地址：xxxxxxxx
此致
申请人：邹胜
2015年11月30日
日前，元素收到了国家税务总局政府信息公开工作领导小组办公室寄出的《国家税务总局依申请公开政府信息告知书》，全文如下：
虽然告知书并未对元素关心的对非上市公司资（股）本溢价转增股本征（免）税的具体依据予以告知。但针对198号文、289号文的效力进行了明确。
其中，告知书表示：289号文曾抄送给各省、直辖市、自治区、计划单列市地方税务局。元素建议总局尽快修改国家税务总局税收法规库的内容，因为截止目前并无相关内容显示税收文件是否抄送、抄送给哪些单位。不利于纳税人分辨政策文件的具体适用范围。
关于非上市公司资（股）本溢价转增股本征（免）税的具体问题，虽然可能呐喊很无力，但元素仍然希望总局进行相应的政策宣传及解读。至少截止目前，元素并不认同对非上市公司以资（股）本溢价转增个人股东股本征收个人所得税的观点，渴望得到解惑。
为什么有限公司资本溢价转增资本不应征税？
2015-10-24 邹胜 元素说税
涉及此项争议的文件主要有两个：第一个是《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发〔1997〕198号)第一条的规定：股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。
第二个是《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函〔1998〕289号)第二条的解释及补充规定：国税发〔1997〕198号文件中所称的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，则应当依法征收个人所得税。
有观点据此认为：有限责任公司以资本溢价形成的资本公积金转增资本，不属于289号文所排除的不征个税的资本公积，所以需要缴纳个税。
元素认为此观点不妥，具体分析如下：
首先，元素认为，无论是国税发〔1997〕198号文还是国税函〔1998〕289号文均为上世纪90年代颁布的文件，应结合当时的时代背景进行分析。
一、“股份制企业”的具体含义
从上世纪90年代初期，我国开始了股份制企业的试点工作。国家体改委、国家计委等部门出台了《股份制企业试点办法》。
《试点办法》第三条明确规定：“我国的股份制企业主要有股份有限公司和有限责任公司两种组织形式。”因此，从这个角度来讲，“股份制企业”这个具有时代特点的专属名称并不能想当然地和我们现在的“股份有限公司”直接划等号，而是包含了有限责任公司。
二、为何289号文只排除“股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金”
从字面来讲，289号文确实只将“股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金”作为不征个税的资本公积。那么是不是就可以顺理成章得出其他资本公积（包含有限公司资本溢价形成的）转增股本都需要缴纳个税的观点呢？
如果持有这种观点，显然也是脱离了当时的历史环境。我们还需要看看当时“资本公积”的核算。
根据财政部、国家体改委1992年发布的《股份制试点企业会计制度》：
第四十八条 股份有限公司的股本，应在核定的资本总额及核定的股份总额范围内发行股票取得。企业发行股票应于收到现金及其他资产时，登记入帐，并按股票种类及股东单位或姓名设置明细帐，进行明细核算。核定的资本总额、股数、每股面值以及已认股本等，应在备查簿中详细记录。
如由国营企业改组为股份制企业，应按资产评估确认的价值调整原企业的帐面价值和国家资金，并按调整后的净资产换取的股份总数和每股票面价值的乘积作为股本入帐，如有差额，应作为超面额发行溢价收入处理。
企业发行的股票，应按其面值登记股本帐户，超过面值发行取得的收入，其超过面值部分，应记入公积金帐户。委托其他单位发行股票支付的手续费或佣金、股票印制成本等，溢价发行的，从溢价中抵销；无溢价的，作为长期待摊费用，在企业经营期内分期摊销。
第四十九条 有限责任公司的股本，应按股东实际缴入的出资额入帐，并按各股东进行明细核算。以现金投资的，应以实际收到或者存入企业开户银行时的金额入帐；以房屋、建筑物、机器设备、材料等实物投资的，应以评估确认的价值在验收后入帐；以专有技术、专利权、商标权、土地使用权等无形资产投资的，应以评估确认的价值和协议、合同规定的日期入帐。因采用收购合并方式取得投资所形成的商誉，应按协议的投资额同被并入单位净资产的差额入帐。
第五十条 企业股本除下列情况外，不得随意变动。
符合增资条件，并经有关部门批准增资的，在实际取得股东的出资时，登记入帐，并按第四十八、第四十九条的规定，进行会计处理。
企业按法定程序报经批准减少注册资本的，在实际发还股款或注销股本时，登记入帐。采用收购本企业股票方式减资的，在实际购入本企业股票时，登记入帐。
企业应将因减资而销除股份、发还股款或注销每股部分金额以及因减资需更换新股票的变动情况，在股本帐户的明细帐及有关备查簿中详细记录。
股东按规定转让其出资的，企业应于有关的转让手续办理完毕时，将出让方所转让的出资额，在股本帐户有关明细帐户及各备查记录中转为受让方。
第五十一条 企业的公积金应单独核算，公积金分为盈余公积金和资本公积金，其中，盈余公积金分为法定盈余公积金和任意盈余公积金，应分别设置明细帐户进行核算。
企业应按照规定，从交纳所得税后的利润中提取盈余公积金，自利润分配帐户转入公积金帐户。
接受现金或者实物捐赠，应在收到现金或实物时，作为资本公积金入帐。
企业超过股票面额发行所得的溢价额，应作为资本公积金，按第四十八条的规定进行会计处理。
我们可以看到，在这个《会计制度》中，有限责任公司“按股东实际缴入的出资额入帐”，并不存在将资本溢价计入资本公积的处理。
股份有限公司“超过面值发行取得的收入，其超过面值部分，应记入公积金帐户”，存在股票溢价计入资本公积的情况。
因此，在这个制度中，规定资本公积核算范围只有两种：一是接受现金或者实物捐赠，应在收到现金或实物时，作为资本公积金入帐；二是企业超过股票面额发行所得的溢价额，应作为资本公积金。
所以，这就解释了为什么国家税务总局在289号文只将“股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金”作为不征个税的资本公积（这是因为在当时的会计核算下根本不存在有限责任公司将资本溢价计入资本公积核算的情况）。
然而，在此之后“资本公积”的范围发生了巨大变化，现在的“资本公积”与当时股份制企业试点的“资本公积”已经不能同日而语。
因此，289号文的批复是依据当时股份制企业和“资本公积”核算要求的基础下，基于当时的历史环境做出的。如果现在还仅依据十几年的思维做分析，显然不太合理。
这一原理，在企业所得税上已有应用。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)第四条第二款规定：被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。
三、不征税是税法原理而非税收优惠
其实，股份有限公司的股票溢价和有限责任公司的资本溢价从本质来讲并无概念差别，都是属于股东投入。这与接收捐赠等形成的资本公积是有本质区别的。
既然本质并无差别，何以因为企业的身份不同而具有差别?即为何股份有限公司能够适用，有限责任公司又不允许适用？
如果是为了鼓励企业上市发行股票做出的特殊性照顾，那应当采取“免税”等税收优惠手段。而198号、289号文均是以“不征收个人所得税”进行规定。可见，这个规定是基于个人所得税的税法原理进行的答复，而并非针对某一类企业的特殊照顾。
既然如此，有限责任公司用资本溢价转增资本，理应根据税法原理不征收个人所得税。
四、建议国家税务总局对政策予以完善
针对此问题，各地掌握口径不一，部分省市允许有限责任公司与股份有限公司共同适用，有的地方依据289号文不允许有限责任公司适用。
产生分歧的原因无非是针对此项行为的规定过于陈旧，如前所述，一些具体的情况也发生了巨大的变化。这个时候，我们在实务中应该考虑到当时政策出台的历史背景，更多地从税法原理上去推敲，而不应拘泥于对文字的片面理解。
当然，解决此类问题的根本手段还是期待国家税务总局发文进行明确。对此，笔者建议，国家税务总局应尽快发文明确：以资本溢价形成的资本公积转增资本和以股票溢价发行收入形成的资本公积转增股本一致，都不予征收个人所得税。
留存收益转增资本公积，不能简单以“转”论之
2015-11-03 邹胜 元素说税
这个问题可能是很多企业面对的一道槛，因为股改的净资产折股金额通常均较大，按照目前税法，未分配利润或者盈余公积折股，视同股利分配，企业需代扣代缴20%的个人所得税。但就折入资本公积部分，并未说明。
我们又要来看一个很有历史的文件了：
国家税务总局关于转增注册资本征收个人所得税问题的批复
国税函[1998]333号
成文时间：1998-06-04
各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局：
《关于青岛路邦石油化工有限公司公积金转增资本缴纳个人所得税问题的请示（青地税四字[1998]12号）收悉，经研究，现批复如下：
青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。
因此，依据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）精神，对属于个人股东分得并再投入公司（转增注册资本）的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴。
元素说税
有观点认为：根据上述文件，纳税人将留存收益转增股本需要缴纳个人所得税，但转入“资本公积”则无需缴纳个人所得税。这实际上是大大的误解。元素试分析如下：
一、 “留存收益转增资本公积”不是简单的“转增”
上述观点认为：“未分配利润”与“资本公积”都是公司资产，公司资产与股东资产（股权）是完全不同的两个主体，既然“资本公积”与股东所得两者没有关系，自然不涉及个人所得税。
这个观点也许有其可取之处，但却忘了一个至关重要的问题——即：所谓“转增资本公积”是有条件的。
元素遍查相关会计规范，得出了一点粗浅的认识（若有谬误，恳请大家指正）：
1、从“资本公积”的来源来讲：有投资者投入溢价、有接收捐赠投入等等，但元素没有看到一个来源是“留存收益转入”；
2、从“未分配利润”、“盈余公积”的用途来讲:可以转增资本(或股本)或派送新股，但没有规定可以“转增资本公积”。
所以，在规范的会计处理下，资本公积与未分配利润等留存收益会计科目并无直接对应的互转关系，所谓“留存收益转增资本公积”的概念其实并不是会计科目之间的对转。而是企业股改时“净资产折股”时将审计后的净资产折入资本公积的处理。也只有在“净资产折股”时才会出现这一特殊情况。
二、净资产折股
1、概念
有限责任公司变更为股份有限公司以后，其资产就成为股份有限公司的资产，有限责任公司的原股东也因此而持有由有限责任公司的资产折合成的股份。而股份有限公司的股本来源于有限责任公司的净资产。
2、依据
《公司法》第99条规定，有限责任公司经批准依法变更为股份有限公司时，折合的实收股本总额不得高于公司净资产额。
3、折股的基础
折股之后股份数以改制基准日经审计的净资产为基础折算。同时折股的净资产不能采取评估值，不然不能连续计算业绩。
4、“净资产折股”折入资本公积部分的涉税问题
元素认为：从本质上讲，有限责任公司整体变更时，盈余公积金及未分配利润转增股本属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应当作为“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。虽然没有明文规定，但根据国税函[1998]333号文件的精神，“净资产折股”中留存收益计入“资本公积”的本质其实就是公司对自然人股东实施利润分配，而后自然人股东用所得利润对该公司进行投入，所以缴纳个人所得税应无疑问。
我们试着来还原一下会计分录：
1、借：盈余公积
利润分配——未分配利润
贷：应付股利
应交税费——代扣代缴个人所得税
2、借：应付股利
贷：股本/资本公积
（净资产折股还涉及到投资者原投入资本返还再投入的会计处理，本文简化未反映）
所以说，在“净资产折股”中，目前税务处理依然根据的是自国税函[1998]333号文的处理精神，即:
公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利投入。
既然分配在前，则“股息红利”个人所得税就产生，至于投资者再投入，其计入实收资本还是资本公积已不重要。与是否缴纳税款并无直接关系。
三、征税与“现金流入”的协调问题
支持净资产折股不缴纳个人所得税的观点认为：所谓“股息红利”，但股东并未有实际的“现金流入”，只是一个数字而已。而股东钱还没有拿到就要真金白银地再掏钱缴税。这种情况不仅在“净资产折股”上存在，在非货币投资、资产评估增值等多种情况下都存在。这就出现了理论与征税实际之前的矛盾，如何协调两者之间的关系也是税务工作的难点。因此，国家财政税务部门出台了一系列分期缴纳税款的特殊政策，以图缓解这种矛盾。
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