做会计注意了：从2015年起会计上多了一个会计科目“其他综合收益”

    做会计注意了：2014年新准则发布之后，从2015年起会计上增加了一个权益类科目“其他综合收益”。    

    概念

    其他综合收益（Other Comprehensive Income，简称OCI）是指企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。

对会计报表的影响

其他综合收益在利润表，资产负债表，所有者权益变动表上均有反映。

非日常经营活动形成的利得和损失，分为以下两条路走，但最终都会影响所有者权益：

1.直接计入所有者权益-其他综合收益（科目）

2.直接计入当期损益-营业外收支（科目），会影响到公司的净利润，净利润会影响到留存收益，

企业在计算利润表中的其他综合收益时，应当扣除所得税影响；在计算合并利润表中的其他综合收益时，除了扣除所得税影响以外，还需要分别计算归属于母公司所有者的其他综合收益和归属于少数股东的其他综合收益。

    相关规定

    企业在编制利润表时，应当在利润表“净利润”项目后增列“其他综合收益各项目分别扣除所得税影响后的净额”项目和“综合收益总额”项目。企业在编制合并利润表时，除应当按照上述做法进行调整以外，还应当在“综合收益总额”项目下单独列示“归属于母公司所有者的综合收益总额”项目和“归属于少数股东的综合收益总额”项目。

    除利润表和合并利润表的列报需要做上述调整以外，企业还应当在财务报表附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响，以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。

    内容

增加这个科目之后，准则明确为其他综合收益的项目，在会计核算和报表列报时均应通过“其他综合收益”这一报表项目和一级科目，不再通过“资本公积——其他资本公积”或“外币财务报表折算差额”科目核算。很多会计人员对于原来记入资本公积-其他资本公积的内容现在要转入其他综合收益核算有些困惑，下面就将原来记入资本公积-其他资本公积，后又转为记入其他综合收益的情况总结一下。大体可分为两种情况：

    一、属于其他综合收益的情况：

会计准则的规定

根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》第三十三条：其他综合收益项目应当根据其他相关会计准则的规定分为下列两类列报： 

（一）以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动、按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额等；

（二）以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额、可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失、现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分、外币财务报表折算差额等。

具体情况：

原来记入资本公积-其他资本公积，后来记入其他综合收益的情况，主要是根据其他综合收益的定义作为依据的，因为其他综合收益是指企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。也就是说以后能够记入损益类的情况，但是还不符合结转损益类的情况，就应该记入其他综合收益，主要包括下面几种情况

一是可供出售金融资产的公允价值变动、减值及处置导致的其他资本公积的增加或减少。也包括将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，重分类日公允价值与账面余额的差额计入“其他资本公积”的部分。以及将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产的，对于原记入资本公积的相关金额进行摊销或于处置时转出导致的其他资本公积的减少。

可供出售金融资产公允价值变动形成利得时

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：其他综合收益

处置该金融资产时，将原计入其他综合收益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入“投资收益”科目。

二是持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，重分类日该投资的账面价值与公允价值之间的差额。

三是套期保值形成的利得或损失，包括计入其他资本公积的现金流量套期工具利得或损失中属于有效套期的部分，以及其后续的转出；以及计入其他资本公积的，满足运用套期会计方法条件的境外经营净投资套期产生的利得或损失中有效套期的部分，以及其后续的转出。

四是非投资性房地产转换为采用公允价值计量的投资性房地产时（转换日）公允价值大于账面价值的差额

自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换当日的公允价值大于原账面价值，其差额计入所有者权益导致的其他资本公积的增加，及处置时的转出。

借：投资性房地产——成本（公允价值）

    累计折旧

    固定资产减值准备

    公允价值变动损益（借方差额）（这里很好记：“公允价值变动损益”如果在借方，直接看第一个字就是“损”及损失，直接导致本期的净利润下调。如果在贷方，直接看第二个字就是“益”及收益。）

贷：固定资产

    其他综合收益（贷方差额）

    前四个项目都有共同的特点，那就是在价值计量时采用公允价值计量，公允价值的变动都计入到资本公积中，而待出售或处置时，再由资本公积中转出，计入利润表，同时也明显的不涉及与股东进行相关的交易，完全符合其他综合收益的特点和定义，因此，此4项很明确的应作为“其他综合收益”项目。

    五是确认按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额导致的其他资本公积的增加或减少。这里需区分两种情况：。

    (1)对合营联营企业投资，采用权益法核算确认的被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，导致的其他资本公积的增加，不是资本交易，是持有利得。因此，不论是在投资单位的个别报表还是合并报表，均应归属于其他综合收益。

    (2)对子公司投资，在编制合并报表时，只有因子公司的其他综合收益而在合并报表中按权益法确认的其他资本公积和少数股东权益的变动才是其他综合收益，子公司因权益性交易导致的资本公积或留存收益的变动使得合并报表按权益法相应确认的其他资本公积和少数股东权益的变动不是其他综合收益。

    六是外币报表折算为本位币报表时外币折算差额的变动额。

投资单位对于采用外币做为记账本位币的子公司，在合并报表时，需要编制折算为本币报表，根据外币折算准则，产生的外币财务报表折算差额，应作为“其他综合收益”。

投资单位可能通过出售、清算、返还股东或放弃全部或部分权益等方式处置其在境外经营中的利益。企业应在处置境外经营的当期，将已列入“其他综合收益”的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自所有者权益项目转入处置当期损益。

七是与计入其他综合收益项目相关的所得税影响。针对不确认为当期损益而直接计入所有者权益的所得税影响。

    二、不属于其他综合收益的情况：

一是所有者资本投入导致的实收资本(或股本)与资本公积(资本溢价)的增加。包括控股股东捐赠视为资本投入而确认的资本公积(资本溢价)增加。

企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。但根据财会函[2008]60 号文规定，如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，且从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。作为股东的投入，这样的捐赠及债务豁免不属于“其他综合收益”。

二是当期实现净利润导致的所有者权益的增加，以及利润分配导致的所有者权益相关项目的减少。

    三是同一控制下企业合并，合并方在企业合并中取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，调整资本公积或留存收益而导致的所有者权益的增减变动。

    四是在编制合并报表时按照权益法核算的子公司除净损益和其他综合收益以外所有者权益的其他变动导致投资单位相应确认的“其他资本公积”的增减变动。如对子公司投资，在编制合并报表时，采用权益法核算，对于子公司因权益性交易产生的资本公积或留存收益的变动而相应确认的“其他资本公积”的变动。

五是以权益结算的股份支付，企业根据以权益结算的股份支付授予职工或其他方的权益工具，应按确定的金额记入“管理费用”等科目，同时增加资本公积(其他资本公积)。行权日，按实际行权的权益工具数量计算确定的金额，将其从“资本公积—其他资本公积”科目转入“实收资本(或股本)”、“资本公积—资本溢价(或股本溢价)”等科目。

在确认成本费用时相应增加“其他资本公积”，以及在行权日减少“其他资本公积”和确认的“资本溢价”导致的资本公积的变动。

    六是减资导致的所有者权益的减少。包括：收购本公司股份、库存股的转让和注销而导致的所有者权益项目的增减变动。

    七是高危行业企业按照国家规定提取和使用安全生产费，导致所有者权益项目“专项储备”的增加或减少。

    八是其他权益性交易导致的所有者权益的增减变动。如：

    (1)购买子公司少数股东拥有的对子公司的股权，母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的净资产份额之间的差额，调整资本公积(资本溢价)，资本公积不足冲减的，调整留存收益，此处理导致的合并财务报表所有者权益的增减变动不属于其他综合收益。

    (2)母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额计入所有者权益的部分。

    (3)接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠(包括直接捐赠现金或实物资产、直接豁免或代为清偿债务等)，导致的资本公积(资本溢价)的增加。

    (4)上市公司收到的由其控股股东或其他原非流通股股东根据股改承诺为补足当期利润而支付的现金，按权益性交易原则处理导致的资本公积(资本溢价)的增加。

    (5)企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业按照权益性交易的原则进行处理导致的合并报表资本公积(资本溢价)的增减变动。

    (6)上市公司大股东将其持有的其他公司的股份按照合同约定价格(低于市价)转让给上市公司的高级管理人员(该项行为的实质是股权激励)，上市公司按照股份支付的相关要求进行会计处理。

按照授予日权益工具的公允价值记入成本费用和资本公积，而导致的资本公积的增加。或者，上市公司的股东将其持有的上市公司的股份赠予(或低价转让给)激励对象。根据要求应视为股东先将股份赠予(或转让)上市公司，上市公司以零价格(或特定价格)向这部分股东定向回购股份。然后，按照经证监会备案无异议的股权激励计划，由上市公司将股份授予激励对象。上市公司接受股份赠予参照接受大股东捐赠的处理原则，即按权益性交易原则确认资本公积(资本溢价)的增加。

九是企业发行可转换债券所形成的所有者权益变动不能作为其他综合收益列报。

企业发行可转换公司债券，先将其中的负债部分和权益部分进行分拆，前者被计入“应付债券”科目，后者被计入“资本公积—其他资本公积”科目。行权日，将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。原记入“资本公积—其他资本公积”科目的金额会转入“资本公积—资本溢价(或股本溢价)”。此项处理体现为股东对于公司的投入，属于权益性交易，因此并不属于“其他综合收益”

十是与上述事项相关的所得税的影响，针对直接计入所有者权益的部分。

.另外公允价值变动损益，投资收益不属于其他综合收益的范畴。

注意并非当期所有在“资本公积—其他资本公积”科目下核算的项目，都属于其他综合收益的列报内容。

涉及其他综合收益的表间勾稽关系

资产负债表中其他综合收益期初余额＋利润表中归属于母公司股东的其他综合收益本期发生额＝资产负债表中其他综合收益期末余额。

因为合并利润表中不能直接看出“归属于母公司股东的其他综合收益本期发生额”，只能通过“归属母公司股东的综合收益总额”减去“归属母公司股东的净利润”倒算，所以有：

资产负债表中其他综合收益期初余额＋（归属母公司股东的综合收益总额－归属母公司股东的净利润）＝资产负债表中其他综合收益期末余额。

 

会计准则调整对印花税的影响

附：

江苏省地方税务局关于会计准则调整对资金账簿印花税应纳金额影响的通知

苏地税财行便函[2015]30号

2014年财政部下发《企业会计准则第30号》后，纳税人如未及时进行相关账务调整，会出现资金账簿印花税计算不准确的情况。现将相关事项通知如下：

《企业会计准则第30号—财务报表列报（2014年修订）》（财会[2014]7号）增设“其他综合收益”一级科目，不再作为“资本公积”的明细科目，自2014年7月1日起开始执行，并做追溯调整。

若纳税人未根据新准则进行账务调整，实际计入“资本公积”的金额会高于应计入金额，从而影响资金账簿印花税税额的计算。

根据《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发[1994]25号）规定，纳税人应就“实收资本”和“资本公积”两项合计金额的增加部分缴纳资金账簿印花税。

《企业会计准则第30号》执行后，纳税人应按调整后的2015年1月1日的“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额确定增加部分作为2014年度资金账簿印花税的计税依据。

对纳税人已在2015年1季度按照原会计准则确定的“资本公积”多申报缴纳2014年度资金账簿印花税的，纳税人可申请退税或在以后申报期予以抵税。

江苏省地方税务局财产行为税管理处

二○一五年八月二十日