PPP（融资模式）项目全流程中的会计处理系列研究（三、四、五）

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PPP（融资模式）项目全流程中成本、收入如何核算的问题困扰很多从事涉及PPP的企业，肖太寿财税工作室（公众微信号：xtstax）就此问题进行研究，分析如下。

（三）项目公司建设投资期间的会计核算

1、会计核算的法律依据：参照PPP业务的BOT模式的会计核算依据

 根据《财政部关于印发企业会计准则解释第2号的通知》（财会〔2008〕11 号）中的《企业会计准则解释第2号》第五项规定，企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务，应当按照以下规定进行处理：

①建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。

②基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：

第一，合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。

 第二，合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。

  第三，项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。

③按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。

 

④按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。

⑤BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。

⑥在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。

2、项目公司建设期会计核算的科目设置

《企业会计准则解释第2号》虽然明确规定所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产，但是在建设期间通过什么科目核算没有明确，只说明了在不同情况下确认为金融资产或无形资产。在PPP模式的BOT业务中，按照合同约定，项目公司仅仅是建造方或“代建方”，并不对建造基础设施拥有所有权和控制权，但拥有特许经营权，则应根据特许经营合同约定的未来收益的确定性程度，分别确认为金融资产或无形资产。如果采用BOO模式（依然没有控制权），项目运作主体享有资产所有权，则应根据具体约定，判断相应资产是否可直接确认为固定资产。   因此，SPV项目公司将投入的构建项目设施支出直接核算为应获取的特许经营权，不可以计入“在建工程”和“固定资产”科目。 PPP项目在建设期间的成本费用的核算，应根据合同约定区分为金融资产或无形资产，建议统一在“长期应收款”或“无形资产”科目中归集成本费用。

项目公司在建设期不确认建造合同收入。项目建设期建造成本通过“长期应收款”或“无形资产”科目核算和归集相关成本费用，具体科目设置如下：

（1） 如果只有一个工程项目，则可以根据PPP合同约定的相关条款分设二级、三级明细，比如建筑安装工程直接费，工程建设其他费等科目，“长期应收款/无形资产——建筑安装工程直接费——XX PPP项目”、“长期应收款/无形资产——工程建设其他费——XX PPP项目”，不同的PPP项目可以根据具体合同情况增设不同的明细科目。

（2）如果合同涉及工程项目不止一个，按照新会计准则和国有建设单位会计制度，建议将“工程建设其他费”先放在“待摊投资”科目的二级科目核算，其三级科目设置“项目公司管理费”、建设期发生的前期费用“项目建设前期开办费”、“监理设计费”、“征地拆迁费”、 “PPP项目咨询服务费”以及项目公司人员“工资薪金”等。

3、项目公司建设期的会计核算

（1）项目公司向施工企业支付工程结算款，收到增值税专用发票单未认证时的账务处理

 借： “长期应收款/无形资产——XX PPP项目——建筑安装工程直接费

     应交税费——待认证进项税额

     贷：银行存款

   如果按照总承包合同约定有预付款的借“预付账款”，贷“银行存款等”，待计价结算时借“长期应收款/无形资产——XX PPP项目——建筑安装工程直接费”，贷“预付账款”、“银行存款”等科目。

（2）收到的增值税专用发票认证后的账务处理

 借：应交税费——应交增值税（进项税额）

    贷：应交税费——待认证进项税额

（3）项目公司发生“项目公司管理费”、建设期发生的前期费用“项目建设前期开办费”、“监理设计费”、“征地拆迁费”、 “PPP项目咨询服务费”以及项目公司人员“工资薪金”等的账务处理。

①如果只有一个工程项目的账务处理

借： “长期应收款/无形资产——XX PPP项目——工程建设其他费——

    应交税费——应交增值税（进项税额）

   贷：银行存款/应付账款

②如果不止一个工程项目的账务处理：

先在“待摊投资——工程建设其他费”归集

借：待摊投资——工程建设其他费——项目公司管理费”、建设期发生的前期费用、项目建设前期开办费、监理设计费、征地拆迁费、 PPP项目咨询服务费以及项目公司人员“工资薪金”

   应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款\应付账款

然后，在每月末或季度末根据各工程项目完工程度计算分摊率，将归集在“待摊投资”科目下的所有费用分摊计入“长期应收款/无形资产——XX PPP项目——工程建设其他费”.

借： 长期应收款/无形资产————XX PPP项目——工程建设其他费

   贷：待摊投资——工程建设其他费——项目公司管理费”、建设期发生的前期费用“项目建设前期开办费”、“监理设计费”、“征地拆迁费”、 “PPP项目咨询服务费”以及项目公司人员“工资薪金”

 

（4）如果 PPP合同与政府约定有融资成本补偿的账务处理

  如果项目公司PPP合同相关条款明确规定：“......乙方（即PPP合同中的项目公司）投入资金享有获得融资成本补偿的权利，投入的资金（包括注册资本金、项目资本金及融资资金）按其每笔资金的投入金额、占用时间和融资成本确定（资金按工程进度合理投入）。投入金额按每笔资金进入项目公司共管专户的金额为准；融资成本起算时间为资金到达共管专户的时间。......  在本项目合作期内融资成本补偿率按照投标报价确定为X.X%执行.

根据PPP合同的此项条款规定项目公司可按照每笔资金进入项目公司银行账户的时间计算融资成本补偿额。

建议按照每笔资金进入项目公司银行账户的时间开始起算，可与银行结息日同步计提，也可以每月最后一日计提，并取得政府相关有权部门签字认可。账务处理如下：

  借：长期应收款——××政府

     贷：递延收益

 （5）对于项目公司在实施PPP合同的建造过程中发生的对外融资转存的利息收入，应按照《企业会计准则第17号—借款费用》的规定处理。

  根据财政部财税【2016】36号文有关规定，“纳税人接受贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资咨询服务费、手续费等相关费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”因此，项目公司发生的与投融资贷款业务相关的费用，即使取得增值税专用发票，其进项税额也不得从销项税额中抵扣。

 根据《企业会计准则第17号—借款费用》的规定“在建设期的项目公司融资转存的银行利息收入，可以冲减‘长期应收款/无形资产’等建设期成本。

（6）PPP项目竣工验收后，结转项目建设成本的会计核算

    借：长期应收款/无形资产——XX PPP项目

      贷：长期应收款/无形资产——XX PPP项目——建筑安装工程直接费

          长期应收款/无形资产——XX PPP项目——工程建设其他费

（7）项目建设期结束后，如果是政府付费项目或使用者付费+政府可行性缺口补助的PPP项目，则项目公司根据政府方竣工决算审计确认价，确定政府付费总金额的账务处理。

   借：长期应收款——XX政府（XX财政）

      贷：长期应收款——XX PPP项目

          投资收益（实际投资与审计值差额）

          未实现融资收益

8、项目公司在建设期收到政府专项补助资金的会计处理

 在PPP项目中有政府专项补助资金的情况下，建议不计入“专项应付款”贷方科目。如果该笔款项是指定用于某一工程项目并为政府方提前付费的一部分，在收到时借记“银行存款”，根据PPP合同的具体规定以及款项的用途，先行计入“递延收益—XX项目政府专项补助款”贷方核算。待建设期满转入运营维护期，再分期摊销确认收入。借“递延收益—XX项目政府专项补助款”；贷相关收入。

 

（四）项目公司运营维护期的会计核算

 

1、如果是政府付费项目或使用者付费+政府可行性缺口补助的会计核算

（1）收到政府可行性缺口补助，没有收到使用者付费的情况下，项目公司给政府付费方开增值税普通发票的财务核算

借：银行存款

   贷：长期应收款——可用性服务费——政府付费

       应交税费——应交增值税（销项税额）

同时，“未实现融资收益”在整个项目运营期内按照实际利率法分期摊销，计入应确认的收入，项目公司给政府付费方开具增值税普通发票的财务核算。

      借：未实现融资收益

         贷：财务费用——利息收入 

         应交税费——应交增值税（销项税额）

 

（2）当既收到政府可行性缺口补助，又收到使用者付费的情况下，项目公司给政府付费方开具增值税普通发票，给使用者付费方开增值税专用发票的财务核算

借：银行存款

   贷：长期应收款——可用性服务费——政府付费

       长期应收款——可用性服务费——使用者付费

       应交税费——应交增值税（销项税额）

同时，，“未实现融资收益”在整个项目运营期内按照实际利率法分期摊销，计入应确认的收入。项目公司开具增值税普通发票

  借：未实现融资收益

     贷：财务费用——利息收入

      应交税费——应交增值税（销项税额）

（3）在运营期内根据项目公司将运营维护外包还是自营来确定适用的会计准则，将发生的各项费用支出合理设置会计科目核算。项目公司开具增值税专用发票。

借：主营业务成本——运维成本

     应交税费——应交增值税（进项税额）

    贷：银行存款

或者发生的维护成本是预测的，则会计核算如下：

借：主营业务成本——运维成本

         贷：预计负债

（4）如果“使用性付费”（包括三种：政府付费、使用者付费、政府付费+政府可行性缺口补助）与使用量付费或绩效付费搭配使用的情况下，项目公司收到使用量付费或绩效付费的财务核算

借：银行存款

    贷：主营业务收入——运营服务费（使用量付费或绩效付费）

        应交税费——应交增值税（销项税额）

2、使用者付费的PPP项目的会计核算

（1）收到使用者付费的情况下，项目公司给政府付费方开增值税专用发票的财务核算

借：银行存款

   贷：长期应收款——可用性服务费——使用者付费

       应交税费——应交增值税（销项税额）

 

（2）在运营期内根据项目公司将运营维护外包还是自营来确定适用的会计准则，将发生的各项费用支出合理设置会计科目核算。项目公司开具增值税专用发票。

借：主营业务成本——运维成本

     应交税费——应交增值税（进项税额）

    贷：银行存款

或者发生的维护成本是预测的，则会计核算如下：

借：主营业务成本——运维成本

         贷：预计负债

 

（3）项目公司摊销特许经营权使用费，可按直接法摊销也可以按照使用量进行摊销。

借：主营业务成本

     贷：累计摊销

 

（五）项目公司移交资产的会计核算

 

项目公司资产移交是政府与社会资本方合作期满或出现提前终止协议的情况，项目公司将建造或运营期的资产根据PPP协议约定，有偿或无偿的方式移交给当地政府，项目公司进入资产清算，社会资本方退出PPP项目。

  按照项目公司对所建造及运营的资产是否具有控制权以及PPP合同中付费方式的不同，适用不同的会计准则进行会计核算。

 资产移交时应按照《企业会计准则第23号——金融资产转移》的相关规定进行账务处理。如果运营期结束后将资产无偿移交给当地政府。此种情况下，项目公司在PPP合同约定期内已经将金融资产全部收回，只要所移交资产达到合同约定的可使用状态，则无需作会计处理。

 

案例分析4：某使用者付费PPP项目的会计核算

1、案情介绍

某省高速公路PPP项目的基本情况如下表1所示：

项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等合同考虑，分包确认为金融资产或无形资产。请问那些如何进行会计核算？

 

 

 

 

表一：

实施机构	某省交通厅
中标单位	A公司
项目模式	建设—运营——移交（BOT）
特许经营期限	30年（含建设期4年）
预计投资额	43亿人民币
建设内容	高速公路的建设范围包括：路基、桥梁、涵洞、通道、防护、排水、分离式立交、互通式立交、办公用房、沿线的交通安排、照明、环保、通讯、收费、监控、救护、绿化等设施设备及服务区、停车场、收费站等。
项目运营	负责本项目高速公路用地范围内的停车场、饭店、商场、餐饮、租赁、车辆维护、广告等各项业务，但该项目运营应符合法律、法规和交通管理有关规定。
项目公司	由社会资本方100%出资设立项目公司作为运作主体
回报机制	使用者付费——对行驶车辆收取通行费
收费标准	1、对于行驶在本项目高速公路上的车辆按照省政府特价主管部门批准的收费许可证收取通行费。 2、根据PPP合同规定，收费标准将随本省的经济发展情况进行调整，单调整需要经过听证程序。
融资方式	社会资本股权融资+金融机构债务融资
期满处置	项目经营期结束后，项目公司将项目的高速公路及支线和配套等的全部权利、所有权及利益无偿移交给当地政府。

 

2、会计核算分析

因本项目收费机制为使用者付费。项目公司收费金额具有不确定性，故本项目资产通过“无形资产”科目归集，实际发生的项目资产成本通过“无形资产——PPP项目成本”科目核算，待政府审计后确认的项目资产投资总额通过“无形资产——特许经营权”科目核算，项目公司的账务处理如下（单位：万元）：

（1）无形资产的确认和计量。项目公司在建设期内发生的课直接计入项目资产的费用支出，通过“无形资产”科目核算。假设项目公司支付施工方工程款5亿元，取得增值税专用发票时的会计处理

借：无形资产——PPP项目——建筑安装工程费用和建筑其他费用   45045 

    应交税费——待认证进项税额 4956

    贷：银行存款  50000

借：应交税费——应交增值税（进项税额） 4956

      贷：应交税费——待认证进项税额   4956

（2）项目公司“无形资产——成本”账户累计借方发生额为43.5亿元，经实施机构审计，确认本项目总投资金额为43亿元，，确认特许经营权43亿元。项目资产实际发生成本与政府审计机构确认值之间的差额，为项目投资产生的投资收益，通过“投资收益”科目核算。

借：无形资产——特许经营权  430000

     投资收益    5000

     贷：无形资产——PPP项目成本 435000

（3）项目公司运营期第一年收到通行费运营收入4.5亿元，会计处理如下：

  借：银行存款  45000

       贷：主营业务收—通行费收入 40541

           应交税费——应交增值税(销项税）4459

（4）项目公司摊销特许经营权使用费，则:高速公路的特许经营权使用费，可按直接法摊销，如果车流量可以可靠预计的情况下，也可以按照车流量法（使用量）进行摊销。本项目公司因车流量不可预计，按照直线法摊销无形资产。

每年摊销金额=430000万元÷（30-4）年=16538.46万元/年。

借：主营业务成本  16538.46

     贷：累计摊销 16538.46

（5）根据PPP项目协议，项目公司运营期限内，每5年对项目资产进行一次大修，每次大修预计金额为1000万元整，根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，项目公司应于每个报表日采用合理的估计所预提的大修费用，假设项目公司在5年内每年确认维修成本为200万元时的会计核算如下：

 借：主营业务成本——维修成本  200

     贷：预计负债  200

在运营期限的第5年发生大修支出时的会计核算：

 借：预计负债   901

   应交税费——应交增值税（进项税额）99

      贷：银行存款  1000

（6）特许经营期满的财务处理。按照PPP项目合同约定，本项目在经营期限终止时，应无偿将项目资产移交给交通厅，项目公司仅需要对移交的资产进行检查，确保符合合同约定的移交条件。对于项目公司而言，无偿移交资产不需要进行会计处理，在实际移交过程中发生的相关费用支出，可确认为“管理费用”科目。

（7） 项目公司股权退出。根据PPP项目投资协议或项目公司章程约定，在项目经营期满后，依据项目公司是解散还是存续，A公司对项目公司出资的股权进行相应处理。若是减资或清算，则减少实收资本及相应的未分配利润；若是项目公司存续， A公司股权转让给政府，则项目公司进行股权变更处理。