企业税务风险管理策略一：重视企业日常账务的纳税自查

    （原创，转载必须注明出处，转载格式：作者：肖太寿  文章来源：肖太寿财税工作室）

   

由于我国对企业发生的经济业务进行计量、核算时，采用的是财务会计，而不是税务会计。财务会计的做账依据是中华人民共和国财政部颁布的各项政策、会计准则和会计制度，而税务会计的做账依据是我国的税收法律和中华人民共和国家税务总局颁布和制定的各项税收政策。由于财务会计和税务会计的做账依据不同，两者对同一笔经济业务的计量、核算时，有时是一致的，有时是不一致的，当出现不一致时，就会产生会计与税法的差异。在申报纳税时，对会计与税法的差异必须进行纳税调整，才可以避免纳税风险。有鉴于此，企业一定要加强对企业平常账务的纳税自查，主要自查企业的各项收入、成本计算正确与否，自查企业是否及时足额的履行税款的缴纳。

[案例分析：某加工企业开展纳税自查的涉税分析]

（1）案例基本情况

从事货物加工业务的甲公司，是增值税一般纳税人，适用的企业所得税率为25%；2017年实现销售收入80000万元；除异地技术改造以外，全年发生业务招待费支出600万元。岁末年初，甲公司对2017年涉税情况进行自查，部分项目自查延伸到2016年度，有以下几个方面存在问题。

①2017年1月，该企业实施同城异地技术改造，项目总投资60000万元，项目建设期预计3年。项目当年发生业务招待费100万元，计入“在建工程”会计科目。

②2017年6月，关闭自办幼儿园。至2013年6月30日，幼儿园房产原值200万元，已提折旧180万元。

③2017年7月，对现有厂房添加了原值200万元中央空调，计入“固定资产——电子设备”会计科目。

④2016年和2017年，分别在职工福利费中列支了职工宿舍公用设施修缮费各100万元。

①  2016年，股东增加实收资本等，应税合同未计缴印花税160万元。

（2）自查后的纳税处理

①业务招待费的处理

   企业所得税法及其实施条例对业务招待费、广告费和业务宣传费等支出在税前扣除有一定限制，企业应依法合理计算税前扣除额。以业务招待费为例，甲公司对实施异地技术改造所发生的业务招待费支出就有两种错误观点：一种观点认为，直接计入“在建工程”会计科目，予以资本化，在项目竣工投产后分期摊销；另一种观点认为，企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除，发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

甲公司作为存续企业，其实施异地技术改造项目所发生的业务招待费支出，应和其他业务招待费合并而在税前计算扣除。根据企业所得税法实施条例规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。甲公司全年业务招待费支出为 600＋100＝700（万元），按照发生额的60%扣除700×60%＝420（万元）；但企业当年销售收入为80000万元，最高可税前扣除的业务招待费支出为80000×5‰＝400（万元），应纳税调增700－400＝300（万元）。

②房产税的处理。

根据《国家税务总局关于进一步明确房屋附属设备和配套设施计征房产税有关问题的通知》（国税发〔2005〕173号）规定，为了维持和增加房屋的使用功能或使房屋满足设计要求，凡以房屋为载体，不可随意移动的附属设备和配套设施，如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等，无论在会计核算中是否单独记账与核算，都应计入房产原值，计征房产税。甲公司计缴房产税不能仅从“固定资产——房屋建筑物”会计科目取数，房产原值应包括计入“固定资产——电子设备”的中央空调200万元。

根据《财政部、税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（财税地字〔1986〕第8号），企业办的各类学校、医院、托儿所和幼儿园自用的房产，可以比照由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产，免征房产税。甲公司自办幼儿园当年关闭，应从关闭次月起计缴房产税。

①  职工宿舍公用设施修缮费的税务处理

根据税法规定，支出税前扣除的相关性指与取得收入直接相关的支出；对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析，而不是看费用支出的结果。合理性的具体判断，主要是发生的支出其计算和分配方法是否符合一般经营常规。甲公司早已实施职工房改，职工宿舍公用设施修缮费，与企业生产经营无关，不属于职工福利费范畴，是职工个人支出，不允许在税前扣除，应进行所得税纳税调增。

按税法规定，企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业作出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。甲公司通过上述自查，对2016年纳税调整事项为：从职工福利费中调出列支的职工宿舍公用设施修缮费100万元，同时调增应纳税所得额；少计的印花税160万元，调减应纳税所得额，合计调减应纳税所得额60万元，做出专项申报及说明后，追补至2016年扣除；多缴的 60×25%＝15（万元）企业所得税税款，可以在2017年度递延抵缴。

[案例分析：某公司对存货盘点账务自查规避税收风险的涉税分析]

（1）案情介绍

2017年4月，某公司下属有14个仓库，所有仓库都是租赁乡镇街道的民用一般建筑，因此，容易引起货物的非正常损失。为了加强存货的管理，该公司对下属各仓库库存的包装物和烟叶，进行了盘点清查，在对仓库库存包装物和烟叶的盘点清查中，有的包装物和烟叶盘盈了，而有的包装物和烟叶却盘亏了。对此财务人员认为，各仓库都是公司的下属部门，应该作为一个整体看待，对盘盈和盘亏的结果，应该相互冲减后，其余额才是这次盘存的最终结果。于是，对盘盈和盘亏的包装物和烟叶，财务人员在账务处理上，做了如下两笔会计分录：

第一笔会计分录

借：利润分配——未分配利润          210450.64

贷：包装物——公司（各站）       210450.64

应交税费——应交增值税（进项税额转出） 35776.61

第二笔会计分录：

借：库存商品——烟叶      36959.11

贷：待处理财产损溢   36959.11

（2）税务自查发现存在的问题

2017年12月，公司财务部组织人员对公司存货盘点清查的账务进行检查，发现该公司财务人员所做的以上两笔会计分录存在问题：

对第一笔会计分录，检查人员核对有关资料，真实情况是：实际盘亏“新袋片”544837.39元，实际盘盈铁丝、钢带、雨布和绳索是334386.75元。至于账面上记载的包装物盘亏金额210450.64元，是以实际盘亏的金额减去实际盘盈的金额后的余额，即544837.39-334386.75=210450.64（元）。

对第二笔会计分录，财务部检查人员对记账凭证后所附报表上的14笔业务，逐一进行认真的核查，结果发现：该公司下属的9个卷烟站，实际盘盈“外贸烟”和“原烟”共计248871.40元；另外，该公司下属的5个卷烟站，实际盘亏“机烤烟”是211912.29元。至于账面上记载的烟叶盘盈金额36959.11元，是以实际盘盈的金额减去实际盘亏的金额后的余额（即248871.40-211912.29）。

（3）涉税分析

财务部开展税务自查，经过查实，公司盘盈的货物与盘亏的货物，不是同一种类的货物。因此，不应该依据相互冲减后的余额，计算应该转出的进项税。而应该对盘盈的货物与盘亏的货物，分别进行会计处理，并对实际盘亏的货物，全额计算应该转出的进项税。依据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十一条第一款第二项之规定，该公司由于对货物管理不善，造成货物发生损失，应该属于非正常损失。依据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条第一款第五项之规定，非正常损失的购进货物，其进项税额不得从销项税额中抵扣。因此，公司对盘亏包装物和烟叶，少转出增值税进项税88510.80元，及时进行账务处理，把少转出增值税进项税88510.80元进行转出，及时补缴增值税款88510.80元，规避了以后税务稽查局稽查而给予罚款和缴纳滞纳金的税收风险。

（4）自查而得出的经验教训

如果是同一种货物，仅仅是由于企业管理不到位，造成一个仓库的某种货物增多，而另一个仓库的同一品种货物减少，这种货物的减少，就不是真正的损失，对这种货物的盘存金额，可以在两个仓库之间相互冲减，以其盘亏余额计算应该转出的进项税。如果公司盘盈的货物和盘亏的货物不是同一种货物，那么盘亏的货物就是实际损失，应该以盘亏的全额计算转出的进项税。如果以盘盈和盘亏相抵后的净盘亏数作为计算进项税额转出的基数，就会造成少转出进项税、进而少缴纳增值税的后果。

[案例分析：某工业制造企业自查账务规避纳税风险的分析]

（1）案情介绍

某玩具制造企业成立于2015年8月，注册资本100万元，有员工近200人，从事玩具生产，为增值税一般纳税人。财务总监组织财务经理和税务经理对其2016年纳税情况进行了检查。发现以下问题：企业的增值税税负率低于同行业平均水平，销售毛利率还略高于同行业平均水平，但企业所得税贡献率达到同行业平均水平。为什么会出现增值税税负率低于同行业平均水平？检查人员检查了公司的进项税专用发票，未发现其存在多抵扣进项税额的问题。检查人员翻阅了相关会计账簿，在翻阅记账凭证时发现了一笔怪异会计分录：

借：银行存款

贷：发出商品

产成品差异。

这笔分录引起了检查人员的怀疑，按照正常的会计核算，贷方的“发出商品”对应的借方应是“主营业务成本”，怎么是“银行存款”呢，检查人员认为该分录存在问题。

（2）自查发现问题存在的原因

发现以上存在的问题后，财务总监把负责该账务得会计人员叫来，问清楚账务处理的原因，同过询问才发现财务人员的账务处理水平存在问题，主要是以下两方面的原因产生的：

一是销售商品与客户结算时开具发票，确认收入，结转成本。即发出商品时，借：发出商品；贷：库存商品。开具发票时，借：应收账款；贷：主营业务收入、应交税费——应交增值税（销项税额）。同时，借：主营业务成本；贷：发出商品。收到货款时，借：银行存款；贷：应收账款。

二是如果销售商品未开具发票的，则不确认收入，也不结转成本，毛利计入“产成品差异”。即发出商品时，借：发出商品；贷：库存商品。收到货款时，借：银行存款；贷：发出商品、产成品差异。

（3）涉税风险分析

 企业按照以上两种情况进行账务处理主要以开具发票的时间点作为收入确认时间，申报缴纳增值税和企业所得税，而企业的进项税已全额抵扣，导致增值税税负率偏低，是存在涉税风险的，因为查阅企业的交易合同和结算货款的方式，发现有以下几种情况：货物已经发出，未收款、也未开发票，但合同未约定分期付款；货物发出，未开票，但合同中有分期付款的约定；货物发出，货款已经收到，但未开发票。

以上情况的增值税纳税义务时间是不同的，具体规定如下：

《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第538号）第19条第(一)项规定：“销售货物或者应税劳务，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第50号令）第三十八条规定：“条例第十九条第（一）规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：

第一，采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；

第二，采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；

第三、采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；

第四，采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；

第五，委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；

第六，纳税人发生本细则第四条第（三）项至第（八）项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。”

 根据以上税收政策规定，企业财务总监要求按照增值税纳税义务时间进税务会计核算，调整有关会计分录，确认收入，使企业的进项税额占销售额的比例达到正常水平，补缴增值税111952.06元，补缴企业所得税18075.32元。通过纳税自查规避了今后被税务稽查进行导致的缴纳滞纳金和罚款的风险。

    二、年度结账前账务自查，及时账务调整规避纳税盲点

年度结账前稽核公司税务可以在年度结账前针对稽核发现的问题进行账务调整。此一流程对公司所得税的影响较为深远，从实践来看，我们发现由于未执行年度结账前税务稽核程序，导致公司多缴税的案例在实务中屡见不鲜。一般来讲，企业在年度结账前，应对本企业本年度的发生的各种费用：例如三项经费（工会经费、职工教育费、福利费）、折旧、无形资产摊销（含土地使用权问题）、业务招待费、业务宣传费、广告费、会议费、差旅费、社会保障支出、住房公积金、住房补贴、补充养老保险、医疗保险、特殊工种保险、劳动保护费、佣金、固定资产修理费与装修费、利息支出、租金支出、公益、救济性捐赠支出、坏账损失、坏账准备、财产损失及进项税额问题、开办费、其他杂费（绿化费、工伤事故支出、补税，行政性罚款，罚金，滞纳金，合同赔偿金，补缴税款、债务重组损失）进行重点检查，看有没有超过税法规定的范围和税前扣除指标，如果存在超过税法规定的扣除指标，可以另想办法进行规避。同时，还得自查税前扣除的发票规范性和真实性和企业各类收入的划分是否正确（哪些收入应归入免税收入；哪些收入应归入不征税收入；哪些收入应归入应税收入）。

特别要提醒企业的是，在每年度的年末结账前，开展的账务自查，如何发现本年度的账务错误，必须进行账务调整，否则有严重的涉税风险。一般而言，企业可以采取红字更正法、补充登记法等方法，直接调整本年度本会计年度的有关会计分录，具体方法有以下三种：

一是红字更正法(红字调整法)，即先用红字编制一套与错账完全相同的记账凭证，予以冲销，然后再用蓝字编制一套正确的会计分录。这种方法适用于会计科目用错或会计科目虽未用错，但实际记账金额大于应记金额的错误账款。

　　例：某商场年末结账前开展账务检查发现，销售白酒一批，价款46800元(含税)，收妥货款存入银行，该批白酒成本31000元，企业作如下账务处理：

　　借：银行存款　 　　46800

　　　 贷：产成品　　　 31000

　　　 　　应收账款　　　 15800

该账务处理，把两个本来不存在对应关系的账户硬纠在一起，漏了增值税、消费税等，同时减少企业利润，漏了企业所得税。应按照税收法规和财务制度将企业对外销售取得的收入按正常销售业务处理。用红字冲销法调账如下：

　首先用红字冲销原账错误分录：

借：银行存款　　 46800(红字)

　　贷：产成品　　 　31000(红字)

　　　　应收账款　 　15800(红字)

然后再用蓝字编制一套正确的会计分录

　借：银行存款　　 　　46800

　 贷：主营业务收入　　 　40000

　　　应交税费—应交增值税（销项）  　6800

同时

借：税金及附加　　 10000

 贷：应交税费—应交消费税　　10000

 

借：主营业务成本　 　　      31000

　　 贷：产成品　　　　　　　 　31000

二是补充调整法。它是指如果应调整的账目属于遗漏经济事项或错记金额，按会计核算程序用蓝字编制一套补充会计分录而进行调整的方法。

例：某商店(小规模纳税人)销售商品一批，货款31200元，购货方尚未支付货款，经年末账务自查发现，商品已经发出，但该商店未做销售处理，可采用补充调整法作如下账务处理：

　借：应收账款　                　31200

　　贷：主营业务收入　　　　    　30000

　　　　应交税费—应交增值税　　   1200

三是综合调整法。综合调整法是补充调整法和红字调整法的综合运用。一般说来，税务稽查后，需要纠正的错误很多，如果一项一项地进行调整，显然很费精力和时间，因而需将各种错误通盘进行考虑，进行综合调整。运用综合调整法的要点是：用蓝字补充登记应记未记或虽已记但少记科目，同时，仍用蓝字反方向冲记不应记却已记的会计科目，从而构成一套完整的分录。总结出几句口诀：方向记反的，反方向再记；金额多记的，反方向冲记；金额少记的，正方向增记；不该记而记的，反方向减记；应记未记的，正方向补记。

例：某企业将生产车间工人的应付福利费4000元记入“管理费用”，企业原账务处理如下：

　　借：管理费用　　　                     4000

　　　 贷：应付职工薪酬——应付福利费　　　 4000

上述账务处理的错误在于错用了“管理费用”科目。根据企业会计准则规定，生产车间工人的应付福利费应记入“制造费用”科目。运用综合调整法时，一方面借记“制造费用　”科目，同时，反向登记“管理费用”予以冲销，即：

　　借：制造费用　　 4000        应记未记的正方向补记

　　　 贷：管理费用　　　 4000     不应记的反方向减记