企业之间股权和资产划转的会计处理案例分析

作者:税务案例研究中心  中国财税咨询培训金牌讲师 肖太寿博士

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企业之间股权和资产划转分为有偿划转和无偿划转。企业之间股权和资产划转分为母子公司之间股权和资产无偿和有偿划转、母公司与孙公司之间的股权和资产无偿和有偿划转、同一控制下的各公司之间的股权和资产无偿和有偿划转和间接控制下的各公司之间的股权和资产无偿和有偿划转等四种情况。中国税务案例研究中心的肖太寿博士参阅并引自了中国华油集团公司财务资产部的张宏伟在《财务与会计》发表的论文：《无偿划转情况下长期股权投资的账务处理》和国家税务总局税务干部学院的赵国庆老师在网上发表的文章：《案例解析109号文股权、资产划转的税务处理方法》和张伟在网上发表的文章：《国家税务总局公告2015年40号学习体会:明确划转含义、区分情形处理》的一些案例，结合自己对国家有关企业重组的税收政策理解和实践经验，写了本篇文章：《企业之间股权和资产划转的会计处理案例分析》，希望能够给大家有所帮助！

（一）企业之间有偿划转资产和股权作为投资的会计处理

根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第三条的规定，非货币性资产交易符合以下两个条件：一是该项交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。应以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。同时，根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（中华人民共和国财政部国家税务总局令第50号）第四条第（六）项规定，将自产、委托加工或购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户的要视同销售依法缴纳增值税。

因此，基于以上规定，企业之间有偿划转资产或股权作为投资的一定是投资行为，投资行为一定是资产的有偿划转。企业之间有偿划转资产的会计处理分划入方和划出方的会计处理,具体如下：

1、资产划入方的会计处理

企业有偿接受股东划入资产做资本金或资本公积的会计处理如下：

借：固定资产/库存商品/原材料

应交税费——应交增值税（进项税）

贷：资本公积/实收资本

2，资产划出方的会计处理

资产划出方，将划出资产作为向划入方投资或分配处理的会计处理如下：

当划出资产是新固定资产时：

借：长期股权投资——资产划入方

贷：固定资产（按公允价值确定）

应交税费——应交增值税（销项税）

当划出资产为已经使用过的旧固定资产时

借：固定资产清理

累计折旧

贷：固定资产

借：长期股权投资——资产划入方（按公允价值确定）

贷：固定资产清理

借：固定资产清理

贷：营业外收入（按公允价值确定的投资成本与固定资产账面净值的差额）

例如，A公司持有M公司100%的股权，2015年6月，A公司将持有M公司的60%股份（其计税基础为600万元，公允价值为1000万元）和一项不动资产（其计税基础为600万元，公允价格为1000万元）划转至B公司，则A公司和B公司的会计处理如下：

A公司：

借：长期股权投资——B公司   1200万

贷：固定资产清理         600万

长期股权投资—M公司60%股份600万

B公司:

借：固定资产    600万

长期股权投资—M公司60%股份     600万

贷:实收资本     1200万

（二）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付的会计处理

100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付，母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。会计处理如下：

1、母公司的会计处理：

借：长期股权投资——（子公司）

贷：长期股权投资——（划转的股权）或资产

2、子公司会计处理：

借：长期股权投资——（划转的股权）或资产

贷：资本公积/实收资本

例如，A公司持有M公司40%的股权（其计税基础为1200万，公允价值为2000万元）；A公司持有B公司100%的股权，持有C公司60%的股权。2015年6月，A公司将其持有M公司20%的股权划转给B公司，剩余20%的股权划转给C公司，则A公司、B公司和C公司的会计处理分别如下：

A公司：

借：长期股权投资——B公司     600万

——C公司    600万

贷：长期股权投资—M公司    1200万

B公司：

借：长期股权投资—M公司           600万

贷：资本公积/实收资本         600万

C公司：

借：长期股权投资——M公司         600万

贷：资本公积/实收资本           600万

（三）企业之间无偿划转资产和股权的会计处理

1、企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠的会计处理

《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函【2008】60号文件）第八条规定：企业接受的捐赠和债务豁免,按照会计准则规定符合确认条件的,通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠,从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入,应作为权益性交易,相关利得计入所有者权益(资本公积)。

《企业会计准则解释第5号》第六条：问：企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠的，应如何进行会计处理？

答：企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合收入确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。企业发生破产重整，其非控股股东因执行人民法院批准的破产重整计划，通过让渡所持有的该企业部分股份向企业债权人偿债的，企业应将非控股股东所让渡股份按照其在让渡之日的公允价值计入所有者权益（资本公积），减少所豁免债务的账面价值，并将让渡股份公允价值与被豁免的债务账面价值之间的差额计入当期损益。控股股东按照破产重整计划让渡了所持有的部分该企业股权向企业债权人偿债的，该企业也按此原则处理。

由此可见，企业会计准则对无论控股股东，还是非控股股东的投入，均分为两种情形，符合收入确认条件的，作为收入处理，否则作为资本金（资本公积）处理。即分别如下：

第一，如果企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠的会计处理如下：

借：应付账款

贷：资本公积/营业外收入

第二，企业无偿接受划入资产做捐赠的会计处理如下：

借：固定资产

应交税费——应交增值税（进项税）

贷：营业外收入

2、100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付的会计处理

100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积）处理，子公司按接受投资处理，母子公司的会计处理如下：

（1）母公司会计处理：

借：资本公积/实收资本

贷：长期股权投资（划转的股权）或资产

（2）子公司会计处理：

借：长期股权投资（划转的股权）或资产

贷：资本公积

A公司持有B公司100%股权，该项投资的计税基础及会计成本均为5000万元；A公司同时持有M公司30%股权，计税基础为600万，公允价值为1000万元；B公司已经持有M公司70%股权，投资计税基础为1400万元。2015年6月，A公司进行了集团重组，将其持有的M公司30%股权划转给全资子公司B公司，重组后，B公司持有M公司100%股份，A、B公司做账如下：

A公司：

借：资本公积/实收资本          600万

贷：长期股权投资——M公司  600万

B公司：

借：长期股权投资——M公司     600万

贷：资本公积    600万

3、100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付的会计处理

根据《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）第一条第三款的规定，100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础，则母子的会计处理如下：

（1）母公司会计处理：

借：长期股权投资（划转的股权）或资产

贷：长期股权投资——子公司/资本公积

（2）子公司会计处理：

借：资本公积

贷：长期股权投资（划转的股权）或资产

例如、A公司持有B公司100%股权，该项投资的计税基础及会计成本均为5000万元；B公司持有M公司30%股权，计税基础为600万，公允价值为1000万元；A公司持有M公司70%股权，该项投资计税基础为1400万元。2015年6月，A、B公司进行了集团重组，B公司将其持有的M公司30%股权划转给母公司A公司，投资时B公司留存收益为300万元。重组后，A公司持有M公司100%股份，A、B公司做账如下：

B公司：

借：资本公积/实收资本               600万

贷：长期股权投资—M公司     600万

A公司：

借：长期股权投资—M公司      600万

贷：资本公积            600万

4、受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付的会计处理

根据《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）第一条第四款的规定，受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。则划出方和划入方的会计处理如下：

（1）划出方的会计处理

借：资本公积

贷：长期股权投资（划转的股权）或资产

（2）划入方的会计处理：

借：长期股权投资（划转的股权）或资产

贷：资本公积

例如，A公司持有B公司100%股权，B公司准备整体上市，上市前对一部分不适合上市的资产进行剥离，并成立资产管理公司。其操作手法如下：第一步，A公司以100万元现金投资成立资产管理公司C公司，以便在未来统一管理从B公司剥离出来的资产；第二步，B公司将不适合上市的资产剥离，假设剥离资产的计税基础及账面价值均为6000万元，公允价值为1亿元。B、C公司分别做账如下：

B公司：

借：资本公积            6000万

贷：剥离资产      6000万

C公司：

借：剥离资产         6000万

贷：资本公积     6000万