公司债务重组的法务与税务处理及例解

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                                  作者 税务案例研究中心  中国财税咨询培训金牌讲师 肖太寿博士

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 一、公司债务重组的法务处理

   （一）债务重组的法律界定

    《企业会计准则第12号——债务重组（2006）》（财会[2006]3号）第二条和《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第一条第（二）项规定：“债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。”基于此规定，债务重组必须有一个前提条件，即在债务人发生财务困难的情况下，才能够进行债务重组，否则就不可以进行债务重组。

（二）债务重组的方式

债务重组的方式主要包括以下四种：

1、以资产清偿债务；

2、将债务转为资本；

3、修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述1和2两种方式；

4、以上三种方式的组合等。

（三）债权转股权的法务处理

1、债权转股权的法律含义及可以转为股权的三种债权类型

所谓债权转股权，是指债权人以其依法享有的对在中国境内设立的有限责任公司或者股份有限公司的债权，转为公司股权，增加公司注册资本的行为。《公司注册资本登记管理规定》（工商总局令第64号）第七条 债权人可以将其依法享有的对在中国境内设立的公司的债权，转为公司股权。债权转为公司股权的，公司应当增加注册资本。但是转为公司股权的债权应当符合下列情形之一：

（1）债权人已经履行债权所对应的合同义务，且不违反法律、行政法规、国务院决定或者公司章程的禁止性规定；

（2）经人民法院生效裁判或者仲裁机构裁决确认；

（3）公司破产重整或者和解期间，列入经人民法院批准的重整计划或者裁定认可的和解协议。

（4）用以转为公司股权的债权有两个以上债权人的，债权人对债权应当已经作出分割。

也就是说可以作为债权转股权的债权有以下三种情形：

（1）合同之债。公司经营中债权人与公司之间产生的合同之债转为公司股权，债权人已经履行债权所对应的合同义务，且不违反法律、行政法规、国务院决定或者公司章程的禁止性规定；

（2）人民法院生效裁判确认的债权转为公司股权；

（3）公司破产重整或者和解期间，列入经人民法院批准的重整计划或者裁定认可的和解协议的债权转为公司股权。

2、债权转股权的法律程序

（1）债权转为股权的，应当经依法设立的资产评估机构评估。债权转股权的作价出资金额不得高于该债权的评估值。

（2）债权转股权应当经依法设立的验资机构验资并出具验资证明。

（3）债权转股权，如果需要经过有关政府部门批准的，则依法须报经有关政府部门批准

（4）债权转为股权的，公司应当依法向公司登记机关申请办理注册资本和实收资本变更登记。涉及公司其他登记事项变更的，公司应当一并申请办理变更登记。公司申请变更登记，除按照《公司登记管理条例》和国家工商行政管理总局有关企业登记提交材料的规定执行外，还应当分别提交以下材料：如果是合同之债，则应提交债权人和公司签署的债权转股权承诺书，双方应当对用以转为股权的债权符合该项规定作出承诺；如果是人民法院生效裁判确认的债权转为公司股权的，则应提交人民法院的裁判文书；如果列入经人民法院批准的重整计划或者裁定认可的和解协议的债权转为公司股权的，则应提交经人民法院批准的重整计划或者裁定认可的和解协议。

3、债权转为股权应准备的资料

国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告（国家税务总局公告2010年第4号）第二十二条 企业发生《通知》第六条第（一）项规定的债务重组，根据不同情形，应准备以下资料：

（1）发生债务重组所产生的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，债务重组所得要求在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度应纳税所得额的，应准备以下资料：

①当事方的债务重组的总体情况说明（如果采取申请确认的，应为企业的申请，下同），情况说明中应包括债务重组的商业目的；

②当事各方所签订的债务重组合同或协议；

③债务重组所产生的应纳税所得额、企业当年应纳税所得额情况说明；

④税务机关要求提供的其他资料证明。

（2）发生债权转股权业务，债务人对债务清偿业务暂不确认所得或损失，债权人对股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定，应准备以下资料：

①当事方的债务重组的总体情况说明。情况说明中应包括债务重组的商业目；

②双方所签订的债转股合同或协议；

③企业所转换的股权公允价格证明；

④工商部门及有关部门核准相关企业股权变更事项证明材料；

⑤税务机关要求提供的其他资料证明。

根据国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告（国家税务总局公告2010年第4号）第十一条的规定，企业发生债务重组，应准备以下相关资料，以备税务机关检查。

（1）以非货币资产清偿债务的，应保留当事各方签订的清偿债务的协议或合同，以及非货币资产公允价格确认的合法证据等；

（2）债权转股权的，应保留当事各方签订的债权转股权协议或合同。

二、债务重组的税务处理及例解

债务重组的税务处理主要是企业所得税的处理，主要分为一般性税务处理和特殊性税务处理两种情况。具体分析如下：

（一）债务重组的一般性税务处理

《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第四条第（二）项规定，企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：

1、以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

2、发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

3、债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

4、债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）第一条规定：“企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。”基于此规定，企业发生债务重组收入，在一般性税务处理的情况下，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

（二）债务重组的特殊性税务处理

1、特殊性税务处理具备的条件

    根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）的规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。根据《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）的规定，将《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第六条第（二）项中有关“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”规定调整为“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%”。将财税〔2009〕59号文件第六条第（三）项中有关“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%”规定调整为“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%”。

国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告（国家税务总局公告2010年第4号）第十九条 《通知》第五条第（三）和第（五）项所称“企业重组后的连续12个月内”，是指自重组日起计算的连续12个月内。第二十条《通知》第五条第（五）项规定的原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。

这里特别要注意，文件第五条规定的五项条件，是针对各项重组业务特殊性税务处理的规定，但实际上，企业债务重组业务的特殊性税务处理只需要符合第一项条件，即具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。其他几项条件中，第二、三、五项条件并不涉及债务重组业务，主要是针对股权收购、资产收购、合并、分立等；第四项条件规定重组交易对价中涉及股权支付金额应符合本通知规定比例，但文件对债务重组业务特殊性税务处理的股权支付比例并未作要求。

2、债务重组的特殊性税务处理

财税[2009]59号第六条第（一）项规定：“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。”

但“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额”中的“企业债务重组确认的应纳税所得额”是指企业当年的全部债务重组所确认的应纳税所得额，还是仅指每次的债务重组所确认的应纳税所得额呢？财税〔2009〕59号文并未强调“企业债务重组确认的应纳税所得额”是每次债务重组所确认的应纳税所得额，而按照正常的理解，“企业债务重组确认的应纳税所得额”应当是指企业当年发生的全部债务重组所确认的应纳税所得额。更全面的说法应当是指与以支付股权清偿债务方式相对应的债务重组所得，是不包括股权以外的其他资产进行债务重组所应确认的应纳税所得额的。《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局2010年第4号公告）第四条规定：“同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。”按照此规定，债务人适用特殊性税务处理的，那么债权人也需要适用特殊性税务处理；反之，亦然。而能够使债务人与债权人适用相同税务处理的保障就是按次计算确认。

[案例]

甲公司于2015年1月向乙企业购入A商品，A商品的不含税公允价为1200万元，适用增值税税率为17%，购销合同规定，甲企业须于2015年4月1日向乙企业支付货款。同月，甲企业又向丙企业购入商品B商品，B商品的不含税公允价为2500万元，适用增值税税率均为17%，销售合同也约定，甲公司须于2015年5月1日向丙支付货款。但是甲企业发生了财务困难，不能如期履约，因而甲企业先与乙企业约定进行债务重组。债务重组协议约定：甲企业于2015年9月1日以现金400万元，同时以持有的成本价200万元、公允价850万元的丁公司的股权清偿债务。其后又与丙公司签订债务重组协议约定：甲公司于2015年11月1日以现金500万元，同时以持有的成本价1000万元、公允价2180万元的戊公司股权清偿债务。甲企业所进行的两次债务重组均具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。甲公司2015年调整后的包括债务重组所得在内的全部应纳税所得额为500万元。则甲企业2015年应当申报的应纳税所得额为多少？

[分析]

财税〔2009〕59号文第六条第（六）项也特别强调：“重组交易各方按本条（一）至（五）项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）”。本案例中，甲企业通过与乙企业进行债务重组获得的重组所得为154万元（1404－400－850），但是与股权转让相对应的债务重组所得仅为80.08万元［154×（850－200）/（400＋850－200）］，在全年应纳税所得额中的比重仅为16.02%（80.08÷500），远低于税法所要求的50%的比重，因而甲企业因与乙企业实行债务重组而取得的收益不能适用特殊税务处理规定。与此相似，甲企业通过与丙企业进行的债务重组也获得重组所得245万元（2925－500－2180），但是与股权转让相对应的债务重组所得仅为172.0833万元［245×（2180－1000）/（500＋2180－1000）］，在全年应纳税所得额中的比重为34.42%（172.0833÷500），明显低于税法所规定的50%的比重，因而甲企业因与丙企业实行债务重组而取得的收益也不能适用特殊税务处理规定。因而，甲企业应当就全部应纳税所得额500万元计算缴纳企业所得税，应缴纳的企业所得税税款为75万元（500×25%）。

（三）债转股业务的印花税处理

根据《印花税暂行条例》及其实施细则的规定，纳税人在经济活动中书立的各种合同、产权转移书据、营业账簿和权利许可证照等应依法计算缴纳印花税。对于债转股业务而言，需要注意以下两个方面的问题。其一，根据《印花税暂行条例实施细则》第十条的规定，印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税，由于债转股合同或协议不在上述列举范围之内，因此无论债权人和债务是否就债转股业务签订了合同或协议，均不需要缴纳印花税；其二，根据《印花税暂行条例》及其实施细则的规定，记载资金的账簿属于印花税的征税范围，应按照实收资本和资本公积两项的合计金额作为计税依据缴纳印花税，税率为万分之五，缴纳印花税后资金总额增加的，增加部分应按规定缴纳印花税。

四、债务重组业务特殊性税务处理的财税差异与纳税调整

执行《企业会计准则》企业发生债权转股权的会计处理与债权转股权的一般性税务处理是一致的，没有差异，但与债权转股权的特性性税务处理是不一致的，存在差异，需要进行纳税调整。债务重组业务适用特殊性税务处理必须是股权支付部分，这里的股权支付，既包括债务人控股企业的股权、股份，也包括自身增发的股份。

（一）债务人以控股企业的股权、股份偿债

例1、甲公司欠乙公司货款100万元。由于甲公司财务发生困难，经双方协商，甲公司以其对控股公司的部分股权偿还债务。该股权账面价值与计税基础均为50万元，公允价值70万元。该债务重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。甲公司当年实现应纳税所得额50万元，适用所得税率25%.产生可抵扣暂时性差异时，未来期间很可能取得足够的应纳税所得。

⑴会计处理

甲公司：借 应付账款100万元 贷 长期股权投资50万元 投资收益20 营业外收入（债务重组利得）30万元

乙公司： 借 长期股权投资70万元 营业外支出（债务重组损失）30万元 贷 应收账款100万元

⑵税务处理

甲公司债务重组确认的应纳税所得额30万元占当年应纳税所得额50万元的比例为60%，超过50%，符合特殊性税务处理条件。债务清偿所得30万元，选择在5个纳税年度期间内均匀计入各年度应纳税所得额,而股权投资所得20万元当年计入应纳税所得额。当年计入应纳税所得额6万元，调减的应纳税所得额24万元递延计入以后年度，即按照税法规定可以确定其计税基础24万元。由于债务清偿所得和股权投资所得已全部计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，因而形成应纳税暂时性差异24万元，应确认递延所得税负债24×25%＝6万元：借所得税费用6万元 贷 递延所得税负债6万元，递延计入以后每年的应纳税所得额6万元，每年减少递延所得税负债1.5万元 借递延所得税负债1.5万元 贷 所得税费用1.5万元。

乙公司也应暂不确认债务清偿损失30万元，作调增应纳税所得额处理，同时长期股权投资的计税基础以原债权计税基础100万元确认，会计账面价值70万元，产生可抵扣暂时性差异30万元，应确认递延所得税资产（100－70）×25%＝7.5万元：借递延所得税资产7.5万元 贷 所得税费用7.5万元，以后乙公司处置该股权投资时予以转回。

（二）债务人增发自身股份偿债

例2、假设例1中，甲公司增发20万份面值1元、每股市价3.5元的普通股偿债，其他条件相同。

⑴  计处理

甲公司：借 应付账款100万元 贷:股本20万元 资本公积（股本溢价）50万元 营业外收入（债务重组利得）30万元

乙公司： 借 长期股权投资70万元 营业外支出（债务重组损失）30万元 贷 应收账款100万元

⑵税务处理

由于股本溢价不征所得税，甲公司可选择在5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额就是债务清偿所得30万元。当年计入应纳税所得额6万元，调减的应纳税所得额24万元递延计入以后年度，即按照税法规定可以确定其计税基础24万元，而账面价值为0，形成应纳税暂时性差异24万元，应确认递延所得税负债24×25%＝6万元：借所得税费用6万元 贷 递延所得税负债6万元，递延计入以后每年的应纳税所得额6万元，每年减少递延所得税负债1.5万元 借递延所得税负债1.5万元 贷 所得税费用1.5万元。

乙公司的会计与税务处理与例1相同。

（三）债务人债务清偿额既有股权支付，又有非股权支付时的处理。

例3、假设例1中，双方达成如下协议：甲公司以其对控股公司的部分股权及部分自产产品偿还债务。甲公司支付股权的账面价值与计税基础均为40万元，公允价值50万元；自产产品账面价值与计税基础均为15万元，公允价值20万元。其他条件相同。

⑴会计处理：

甲公司：借 应付账款100万元 贷 主营业务收入20万元 应交税费——应交增值税（销项税额）3.4万元 长期股权投资40万元投资收益10万元 营业外收入（债务重组利得）26.6万元

借：主营业务成本15万元 贷：库存商品 15万元

乙公司：借：长期股权投资50万元 库存商品20万元 应交税费——应交增值税（进项税额）3.4万元营业外支出（债务重组损失）26.6万元 贷：应收账款100万元

⑵税务处理：

甲公司债务重组确认的应纳税所得额26.6万元占当年应纳税所得额50万元的比例为53.2%，符合特殊性税务处理条件。但债务重组确认的应纳税所得26.6万元并非全部是股权支付所得，根据文件规定，非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失。债务重组所得中应计入当期所得：26.6×23.4÷（50+23.4）＝8.48万元，而可以递延纳税的股权支付部分所得：26.6×50÷（50+23.4）＝18.12万元。股权投资收益10万元暂不确认收益，因此选择在5个纳税年度期间内递延纳税的应纳税所得额为18.12＋10＝28.12万元，其中计入本年度28.12÷5＝5.624万元，产生应纳税暂时性差异28.12－5.624＝22.496万元，应确认递延所得税负债5.624万元（22.496×25%），并在以后4个年度均匀转回。

乙公司：债务重组损失26.6万元在当期不能税前扣除，同时股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定，即100－23.4＝76.6，会计账面价值50万元，产生可抵扣暂时性差异26.6万元，确认递延所得税资产（76.6－50）×25%＝4.15万元：借递延所得税资产4.15万元 贷 所得税费用4.15万元，以后乙公司处置该股权投资时予以转回。

案例4

2015年1月16日，能达公司因购买一批原材料欠智华公司货款1000万元。由于能达公司资金周转困难，双方于2015年5月8日达成了债务重组协议，协议约定能达公司以其100万股普通股抵偿所欠智华公司的1000万元货款，能达公司普通股的面值为1元，协议生效日能达公司股票的市价为8元每股，豁免能达公司200万元的债务。

（1）账务处理

根据新会计准则，债转股业务中债务人应将债权人豁免的债务确认为收益并计入营业外收入；债权人应将对债务人作出的让步确认为损失并计入营业外支出，同时按照享有股权的公允价值确定取得股权的入账价值。本案例中，重组债务的账面价值为1000万元，债转股后能达公司增加股本100万元，增加资本公积100×（8－1）=700（万元），同时确认债务重组收益1000－100－700=200（万元）；智华公司应按享有能达公司股份的公允价值确认长期股权投资800万元，同时确认债务重组损失200万元。

（2）会计制度下的账务处理

根据《企业会计准则第12号——债务重组（2006）》（财会[2006]3号）的规定，债转股业务中债权人对债务人的让步，债务人不确认债务重组收益，而是将其计入资本公积；债权人不确认债务重组损失，并按照债权的账面价值确定取得股权的入账价值。本案例中，债转股后能达公司增加股本100万元，同时增加资本公积900万元，不确认债务重组收益；智华公司按照重组债权的账面价值1000万元作为取得的能达公司股权的入账价值。

（3）债转股业务所得税的一般性处理

根据债务重组的条件和内容不同，债转股的所得税处理分为一般性处理和特殊性处理两种情况。在一般性处理的情况下，依据国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告（国家税务总局公告2010年第4号）及《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，债转股业务中债务人应将债权人对其作出的让步确认为债务重组收益；债权人应将对债务人作出的让步确认为债务重组损失，并按公允价值确定取得股权的计税基础。

本案例中，能达公司应确认债务重组收益200万元；智华公司应按公允价值确认对能达公司的长期股权投资800万元，同时确认债务重组损失200万元。由此可见，在一般性处理的情况下，债转股业务的所得税处理与会计准则的处理是一致的。

（4）债转股业务所得税的特殊性处理

如果债转股业务符合特殊性处理条件，依据财税[2009]59号文件的规定，债务人可暂不将债权人对其作出的让步确认为债务重组所得。同时，债权人暂不将其对债务人作出的让步确认为债务重组损失，其取得的股权投资的计税基础按原债权的计税基础确定。

本案例中，如果符合特殊性处理条件，能达公司当年暂不确认债务重组所得200万元；智华公司也暂不确认债务重组损失200万元，同时按该债权的账面价值1000万元确认对能达公司长期股权投资的计税基础。由此可见，在特殊性处理的情况下，债转股业务的所得税处理与会计准则的处理则存在着明显的差异。需要说明的是，依据《企业资产损失税前扣除管理办法》（国家税务总局2011年公告25号）的规定，企业因债转股业务确认的债务重组损失，需向税务机关专项申报在税前扣除。此外，依据财税[2009]59号文件规定，债转股业务如果符合特殊性处理条件，且债务人因债转股确认的所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，债务人可以在5个纳税年度的期间内，均匀将债务重组所得计入各年度的应纳税所得额。

（5）债转股业务的印花税处理

根据《印花税暂行条例》及其实施细则的规定，债务人因债转股业务而增加的股本和资本公积，均应按规定计算缴纳印花税。本案例中，能达公司由于债转股业务增加股本100万元，资本公积700万元，应缴纳印花税（100+700）×0.05%=4000（元）；

案例5：

执行《企业会计准则》的A企业欠债权人甲100万元， A企业同债权人甲签订债转股协议，约定转为公允价值90万的股权偿债。A公司债转股前实收资本50万元，合同约定甲债转股后占公司股份比例为50%，增加A公司实收资本50万元，40万元作为资本公积——资本溢价。该债务重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。A企业当年实现应纳税所得额20万元，适用所得税率25%.产生可抵扣暂时性差异时，未来期间很可能取得足够的应纳税所得。

（1）债务人A的会计处理

 借：应付账款-甲公司            100万

贷：实收资本（股本）        50万

资本公积—资本溢价      40万

营业外收入/资本公积     10万元

（2）债务人A的税务处理

A企业债务重组确认的应纳税所得额10万元占当年应纳税所得额20万元的比例为50%，符合特殊性税务处理条件。债务清偿所得10万元，选择在5个纳税年度期间内均匀计入各年度应纳税所得额。当年计入应纳税所得额2万元，调减的应纳税所得额8万元递延计入以后年度，即按照税法规定可以确定其计税基础8万元。由于债务清偿所得已全部计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，因而形成应纳税暂时性差异8万元，应确认递延所得税负债8×25%＝2万元：借：所得税费用2万元 贷 递延所得税负债2万元，递延计入以后每年的应纳税所得额2万元，每年减少递延所得税负债0.5万元 借：递延所得税负债0.5万元 贷：所得税费用0.5万元。

A公司计入营业外收入的10万元应进行纳税调减，填入A105100：企业重组纳税调整明细表第3行第“6和第7“列、纳税调整金额”进行纳税调减。填写示范表如下：

（3）债权人甲的会计处理

借：长期股权投资    90万

营业外支出      10万

贷：应收账款   100万

（4）债权人甲的税务处理与纳税调整

债转股投资，债权人甲发生投资损失10万元，在税收上不进行确认。甲公司计入营业外支出的10万元应进行纳税调增，填入A105100：企业重组纳税调整明细表第3行第“6和第7“列、纳税调整金额”进行纳税调增。填写示范表如下：

（5）甲股权投资的计税基础

《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第六条第（一）款规定：“企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。” 因此， 甲股权投资的计税基础以甲债权的计税基础来确定，即100万元。