企业接受政府划入资产和企业之间股权和资产划转的财税处理例解(二） 

作者 税务案例研究中心  中国财税咨询培训金牌讲师 肖太寿博士

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为了加强企业重组，促进企业集团的发展，国务院2014年下发了《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号）的文件，这为企业之间的兼并重组提供了重要的法律依据，可是落实到具体的业务中，存在不少企业经常发生股权和资产的划转问题，要不要按照视同销售进行财税处理呢？如果不视同销售处理，则又如何进行财税处理呢？中国税务案例研究中心的肖太寿博士参阅并引自了中国华油集团公司财务资产部的张宏伟在《财务与会计》发表的论文：《无偿划转情况下长期股权投资的账务处理》和国家税务总局税务干部学院的赵国庆老师在网上发表的文章：《案例解析109号文股权、资产划转的税务处理方法》的一些案例，结合自己对国家有关企业重组的税收政策理解和实践经验，写了本篇文章：《企业接受政府划入资产和企业之间股权和资产划转的财税处理例解》，希望能够给大家有所帮助！

三、企业之间股权和资产划转的财税处理案例分析

企业接收股东划入资产分为关联企业或非关联企业之间的资产有偿划入和关联企业之间资产的无偿划入两种情况，企业之间股权划转分为母子公司之间的股权无偿划转、母公司与孙公司之间的股权无偿划转、同一控制下的各公司之间的股权无偿划转和间接控制下的各公司之间的股权无偿划转等四种情况。具体论述如下：

（一）企业之间有偿划入资产的财税处理

1、会计处理

企业会计准则对“股东划入资产”的界定如下：

（1）《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函【2008】60号文件）第八条规定：企业接受的捐赠和债务豁免,按照会计准则规定符合确认条件的,通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠,从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入,应作为权益性交易,相关利得计入所有者权益(资本公积)。

（2）企业会计准则解释第5号》第六条：问：企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠的，应如何进行会计处理？

答：企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合收入确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。企业发生破产重整，其非控股股东因执行人民法院批准的破产重整计划，通过让渡所持有的该企业部分股份向企业债权人偿债的，企业应将非控股股东所让渡股份按照其在让渡之日的公允价值计入所有者权益（资本公积），减少所豁免债务的账面价值，并将让渡股份公允价值与被豁免的债务账面价值之间的差额计入当期损益。控股股东按照破产重整计划让渡了所持有的部分该企业股权向企业债权人偿债的，该企业也按此原则处理。

由此可见，企业会计准则对无论控股股东，还是非控股股东的投入，均分为两种情形，符合收入确认条件的，作为收入处理，否则作为资本金（资本公积）处理。

因此，基于以上规定，企业之间有偿划入资产的会计处理分划入方和划出方的会计处理,具体如下：

资产划入方的会计处理,分三种情况。

第一、企业有偿接受划入资产做资本金或资本公积的会计处理如下：

借：固定资产

贷：资本公积/实收资本

第二、如果企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠的会计处理如下：

借：应付账款

贷：资本公积/营业外收入

第三、企业无偿接受划入资产做捐赠的会计处理如下：

借：应付账款

贷：营业外收入

资产划出方的会计处理分两种情况处理。

第一，资产划出方，将划出资产作为向划入方投资或分配处理的会计处理如下：

当划出资产是新固定资产时：

借：长期股权投资——资产划入方

贷：固定资产（按公允价值确定）

当划出资产为已经使用过的旧固定资产时

借：固定资产清理

累计折旧

固定资产

借：长期股权投资——资产划入方（按公允价值确定）

固定资产清理

借：固定资产清理

贷：营业外收入（按公允价值确定的投资成本与固定资产账面净值的差额）

2、税务处理

（1）资产划入方的企业所得税的处理

国家税务总局公告2014年第29号第二条有关“企业接收股东划入资产的企业所得税处理”问题，明确规定如下：（一）企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。（二）企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。根据本条规定，企业接受股东划入资产的税务处理，分为两种情况：

第一种情况，企业接收股东划入资产，凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

第二种情况企业接收股东划入资产，凡约定作为捐赠处理的，则作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。

（2）资产划入方的契税处理（注意：财税[2012]4号的规定执行期限的到期日是2014年2月31日，笔者认为该文件的执行期限，国家税务总局会发文件还会延期）

《财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税[2012]4号）第八条第一款规定：“对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。”第八条第二款规定：“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。”

（3）资产划出方的税务处理

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（中华人民共和国财政部国家税务总局令第50号）第四条的规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物作为投资或分配给股东或者投资者或无偿赠送其他单位或者个人，应视同销售货物。

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第二条规定：企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。（一）用于市场推广或销售；（二）用于交际应酬；（三）用于职工奖励或福利；（四）用于股息分配；（五）用于对外捐赠；（六）其他改变资产所有权属的用途。基于（国税函[2008]828号）第二条规定的规定，法人企业间划拨资产，但资产的所有权已经发生了转移，应当视同销售，按公允价值确认视同销售收入，并以此计算资产处置所得或损失。

因此，基于以上税收政策分析，资产划出方应按照市场公允价值视同销售依法缴纳增值税和企业所得税。

另外，如果有偿划入资产（资产收购）符合财税[2009]59号文件特殊性税务处理的规定，则不征收企业所得税；如果符合国家税务总局2011年公告第13号和第51号文件，则有有偿划转资产（资产收购），则不征增值税和营业税。

3、某企业有偿接受股东资产划转的案例分析

（1）案情介绍

集团公司甲以货币资金100万元投资设立资产管理有限公司乙；一个月后，集团公司甲与资产管理有限公司乙达成增资协议，在增资协议书中明确：集团公司甲以货币资金200万元及评估价值为30641万元的土地使用权向资产管理有限公司乙进行增资，增资后资产管理公司乙实收资本300万元，资本公积为30641万元。请分析该资本公积为30641万元的税务处理？

（2）会计处理

根据前面的会计核算分析，本案例中的接受资产划入方的资产管理公司乙的会计处理如下（单位：万元）

借：银行存款     200

无形资产——土地使用权  30641

贷：实收资本    200

资本公积   30641

（3）税务处理

国家税务总局公告2014年第29号第二条第（一）项规定：企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

根据以上税收政策规定，资产管理公司乙接受300万元投资，并作为实收资本处理，属于典型的资本金，不能作为收入处理是毫无置疑的；作为资本公积的30641元，也是投资成本的一部分，与实收资本300万元，共同构成了企业资本金，不能作为收入缴纳企业所得税。因此，资本公积的30641元不缴纳企业所得税。

（二）同一控制下的关联企业之间无偿划转股权或资产的财税处理

     1、同一控制下的关联企业之间股权或资产无偿划转的会计处理[i]

在实践中，关联企业之间股权或资产无偿划转问题，一般只会发生在同一控制下的关联企业之间，即资产或股权无偿划转发生在100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间。因此，同一控制下的关联企业之间股权或资产无偿划转的会计核算的实质是同一控制下的股权支付对价的企业合并行为，其会计核算的依据是CAS2〔2014〕第五条的规定。CAS2〔2014〕第五条规定：“企业合并形成的长期股权投资，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。即按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。”

具体账务处理时，划入方按所享有的被划转企业划转日所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按集团总部对其增加的投资额，贷记“实收资本”科目，按其差额调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。在现实情况中，由于被划转企业的所有者权益账面价值有为正数的情况，也有为负数的情况，因此，划入方在确认长期股权投资的初始成本时，又有不同的确认方法。

（1）被划转企业所有者权益为正数时的账务处理。被划转企业所有者权益为正数时，划入方应按所享有的被划转企业划转日所有者权益账面价值的份额直接确认长期股权投资初始投资成本。

例1：A公司和B公司是甲集团所属的两家全资子公司，C公司是A公司所属全资子公司，甲集团内所有企业均采用统一的会计政策。根据甲集团专业化重组需要，甲集团总部要求A公司将所持C公司的全部股权无偿划转给B公司，划转基准日为2014年12月31日。甲集团总部根据A公司所持C公司股份调整对A和B公司的长期股权投资。划转基准日A公司对C公司的长期股权投资额为1 000万元，C公司和B公司的所有者权益情况如表1。

表1     2014年12月31日     单位：万元

项目	实收资本	资本公积	盈余公积	未分配利润	所有者权益总额
B公司	5000	200	100	9 000	14 300
C公司	1000	500	100	800	2400

    2014年12月31日，涉及合并事项各方应做如下账务处理：

   第一，划转基准日，甲集团总部根据A公司减少的长期股权投资做如下的账务处理(单位：万元，下同)：

借：长期股权投资——B公司    1 000

     贷：长期股权投资——A公司    1 000

    第二，A公司根据减少的长期股权投资和实收资本做如下账务处理：

     借：实收资本——甲集团总部     1 000

        贷：长期股权投资——C公司    1 000

     第三，B公司根据增加的实收资本和C公司划转基准日的净资产做如下账务处理：

借：长期股权投资——C公司     2 400

       贷：实收资本——甲集团总部 1 000 

           资本公积——资本溢价1 400

 (4)C公司变换股东做如下账务处理：

借：实收资本——A公司    1 000

    贷：实收资本——B公司   1 000

例2：假设例1中其他条件不变，C公司的所有者权益如表2。

表2：2014年12月31日   单位：万元

项目	实收资本	资本公积	盈余公积	未分配利润	所有者权益总额
C公司	1 000	500	100	—1100	500

此时  其他公司的账务处理同例1，B公司应根据增加的实收资本和自身的资本公积、留存收益及C公司划转基准日的净资产做如下账务处理：

借：长期股权投资——C公司   500

       资本公积——资本溢价  200

       盈余公积           100

      未分配利润          200

        贷：实收资本——甲集团总部  1 000

（2）被划转企业所有者权益为负数时的账务处理。

在被划转企业所有者权益为负数的情况下，划入方应按所享有的被划转企业划转日所有者权益账面价值份额，借记负的长期股权投资。但是，以负数形式反映企业的长期资产，显然是不符合资产的确认条件。因此这种情况下，划入企业确认的长期股权投资最低只能为零。对于被划转企业划转日负的所有者权益与零之间的差额，既不符合负债的确认条件也不符合权益的确认条件，因此应在账外备查登记。

例3、假设例1中的其他条件不变，C公司的所有者权益如表3。

表3：2014年12月31日    单位：万元

项目	实收资本	资本公积	盈余公积	未分配利润	所有者权益总额
C公司	1 000	500	100	-1800	-200

    这种情况下，其他公司的账务处理同例1，B公司根据增加的实收资本和自身的资本公积、留存收益及C公司划转基准日的净资产做如下账务处理：

借：长期股权投资——C公司   0

     资本公积——资本溢价    200

    盈余公积            100

    未分配利润          700

    贷：实收资本——甲集团总部   1 000

被划转企业划转日所有者权益-200和长期股权投资零之间的差额在账外备查登记。

    2、同一控制下的关联企业之间股权或资产无偿划转的税务处理[ii]

财税〔2014〕109号第三条关于“股权、资产划”问题，明确规定如下：对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

具体而言，100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，符合以下三个条件：一是具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；二是股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动；三是且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的。可以选择企业所得税的特殊性税务处理。实践中体现为：母公司向子公司无偿划拨股权或者资产；子公司母公司向无偿划拨股权或者资产；母公司向孙公司无偿划拨股权或者资产；孙公司向母公司无偿划拨股权或者资产；子公司向子公司无偿划拨股权或者资产；孙公司向孙公司无偿划拨股权或者资产。

3、母公司向子公司无偿划拨股权的财税处理例解

    （1）案情介绍

     B公司100%控股C公司，同时B公司持有A上市公司的股权比例为54%。A上市公司收到其控股股东B《关于A公司国有股份无偿划转意向协议》，B公司拟将其持有的A公司20000万股(占总股本20%)无偿划转给C公司。B公司原先持有C公司股权的计税基础是5200万人民币。B公司持有A上市公司20%股权的计税基础是4200万，无偿划转时点的公允价值是11200万。请分析B公司和C公司的税务处理。

（2）税务处理分析

本案例是国有股权无偿划转的案例。B公司持有C公司100%的股权，符合财税〔2014〕109号文的第一个条件。假设该股权划转具有合理商业目的，不是以避税为动机的，且股权划转后连续12个月内不改变A公司原来实质性经营活动。这就符合了财税〔2014〕109号文的全部条件，符合特殊性税务处理的要件。则税务处理如下：

第一，B公司将其持有的A公司20%的股权划拨为C公司不确认损失，C公司取得A公司20%的股权不确认所得;

   第二，C公司取得B公司划转的A公司20%股权的计税基础，以被划转股权原账面净值4200万确认，后期如果C公司将A公司股权转让，可以扣除的计税基础就是4200万。

第三，B公司将其持有A公司股权划拨给C公司是一个权益性交易行为，本身在会计上就不确认损失。但是，在税收上，B公司还要就该项划拨行为增加对C公司长期股权投资的计税基础。即在划拨后，B公司持有C公司股权的计税基础要从原来的5200万增加到9400万(5200+4200)。

因此，总结来看，母公司——子公司之间的资产、股权划拨行为实际上是母公司对子公司的一个投资行为，应遵循投资的规则进行相关的税务处理。

（3）             会计处理（单位：万元）

划出方B公司的会计处理如下：

借：长期股权投资——C公司   4200

    贷：长期股权投资——A公司  4200

划入方C公司的会计处理如下：

借：长期股权投资——A公司   4200

    贷：实收资本——B公司  4200

A公司变换股东做如下账务处理如下：

借：实收资本——B公司   4200

    贷：实收资本——C公司  4200

4、子公司向母公司无偿划转股权的财税处理例解

   （1）案情介绍

   A公司100%持有B公司的股权(A是母公司，B是子公司)，B公司持有C公司20%的股权，其持有该股权的计税基础是500万，公允价值是1200万。根据A公司董事会决议，B公司将其持有的C公司股权划拨到A公司。A公司从间接持有C公司20%的股权变为A公司直接持有C公司20%的股权。假设该股权划转具有合理商业目的，不是以避税为动机的，且股权划转后连续12个月内不改变C公司原来实质性经营活动。请分析B公司和C公司的税务处理。

（2）会计处理

划出方B公司的会计处理如下：

  借：资本公积——A公司  500

    贷：长期股权投资——C公司  500

划入方A公司的会计处理如下：

借：长期股权投资——C公司   500

    贷：长期股权投资——B公司  500

（3）税务处理分析

本案例就是属于子公司B向母公司A无偿划出股权的情况。这个划拨发生100%持股的居民企业之间，符合财税〔2014〕109号文的全部条件，符合特殊性税务处理的要件。该项划拨的税务处理如下：

第一，B公司将其持有的C公司20%的股权划拨给A公司，B公司不确认损失，A公司也不确认所得。

第二，A公司取得C公司股权的计税基础为500万元。如果以后A公司转让C公司股权可以扣除的成本也是500万。

第三，根据会计准则和会计制度的相关规定，子公司将其持有的资产划拨给母公司时，子公司应首先冲减资本公积-资本溢价，不够冲减的再依次冲减盈余公积和未分配利润。如果子公司没有资本公积-资本溢价，则直接冲减盈余公积和未分配利润。这里，划入方A公司的税务处理就要根据划出方B公司的具体会计处理来定：①如果B公司冲减了资本公积-资本溢价，并后续冲减了盈余公积和未分配利润，此时视同B公司用非货币资产对A公司进行减资，则A公司应按照国家税务总局2011年34号公告的规定进行税务处理。对于B公司冲减的盈余公积和未分配利润部分确认为股息所得免税，冲减资本公积-资本溢价的部分减少A公司对B公司长期股权投资的计税基础。②如果B公司没有资本公积-资本溢价，直接冲减了盈余公积和未分配利润。此时就视同B公司用非货币资产对A公司进行股利分配，A公司按照B公司划拨来的资产、股权的账面价值作为股息所得，享受居民企业将符合条件的股息所得免征企业所得税的待遇。

5、母公司向孙公司无偿划入股权的财税务处理案例

（1）案情介绍

B公司100%控股C公司，同时B公司持有A上市公司的股权比例为54%，C公司100%控股D公司，即D公司是B公司的孙公司。A上市公司收到其控股股东B《关于A公司国有股份无偿划转意向协议》，B公司拟将其持有A公司20000万股(占总股本20%)无偿划转给D公司。B公司持有C公司股权的计税基础是2000万，C公司持有D公司股权的计税基础是1200万。，B公司持有A上市公司20%股权的计税基础是4200万，无偿划转时点的公允价值是11200万。假设该股权划转具有合理商业目的，不是以避税为动机的，且股权划转后连续12个月内不改变A公司原来实质性经营活动。请分析B公司和D公司的税务处理。

（2）税务处理分析

本案例就是属于子公司B向母公司A无偿划出股权的情况。这个划拨发生100%持股的居民企业之间，符合财税〔2014〕109号文的全部条件，符合特殊性税务处理的要件。该项划拨的税务处理如下：

第一，对于股权划入方D公司取得A公司股权的计税基础是4200万。

 

第二，由于B公司不是直接持有D公司股权，而是间接持有D公司，当B公司将其直接持有的A公司股权划拨给D公司后，B公司仍然不直接持有D公司股权。因此，母公司B公司向孙公司D公司无偿划拨股权的行为需要分解为母公司B向子公司C和子公司C向孙公司D两步划拨来进行税务处理：

①当B公司直接将其持有的A公司股权划拨给D公司时，在第一步母公司B向子公司C无偿划拨股权，B公司要按4200万增加对C公司长期股权投资的计税基础，增加后B公司持有C公司股权的计税基础为6200万(2000+4200)。C公司取得A公司股权的计税基础也是4200万。

②第二步子公司C向孙公司D无偿划拨股权，子公司C要增加其对D公司长期股权投资的计税基础4200万，增加后C公司持有D公司股权的计税基础为5400万(1200+4200)。D公司取得A公司股权的计税基础是4200万。

因此，总结来看，对于母公司B向孙公司D之间无偿划拨股权母公司和子公司都要按划出资产价格的原计税基础增加其长期股权投资的计税基础，最终划入方孙公司D则取得的划入资产的计税基础也按该项资产的原有计税基础4200万来确认。

（3）会计处理（单位为万元）

划出方母公司B的会计处理如下：

借：长期股权投资——C公司   4200

    贷：长期股权投资——A公司   4200

被划出方A公司的会计处理如下：

借：实收资本—B公司   4200

    贷：实收资本—D公司   4200

划入方D公司的会计处理如下：

借：长期股权投资——A公司   4200

    贷：资本公积——C公司   4200

子公司D公司的会计处理如下：

借：长期股权投资——D公司   4200

    贷：资本公积——B公司  4200

   5、孙公司向母公司无偿划转股权的税务处理案例

   （1）案情介绍

   A公司100%持有B公司的股权(A是母公司，B是子公司)，B公司持有C公司100%的股权，C公司持有D公司20%的股权，其持有该股权的计税基础是500万，公允价值是1200万。根据A公司董事会决议，C公司将其持有的D公司股权划拨到A公司。A公司从间接持有D公司20%的股权变为A公司直接持有D公司20%的股权。假设该股权划转具有合理商业目的，不是以避税为动机的，且股权划转后连续12个月内不改变D公司原来实质性经营活动。请分析A公司和C公司的税务处理。

（2）税务处理分析

  本案例就是属于子公司B向母公司A无偿划出股权的情况。这个划拨发生100%持股的居民企业之间，符合财税〔2014〕109号文的全部条件，符合特殊性税务处理的要件。该项划拨的税务处理如下：

第一，A公司不确认所得，C公司不确认损失，且A公司取得D公司股权的计税基础为500万。

第二，具体到B公司、C公司究竟应该如何进行税务处理，仍然要做分解处理。孙公司C向母公司A无偿划转股权要分解为孙公司C向子公司B，子公司B向母公司A无偿划转股权，进行两步

   ①根据会计准则和会计制度的相关规定，孙公司C把股权划拨到母公司A，孙公司要冲减资本公积-资本溢价，不够的冲减盈余公积和未分配利润。因此，孙公司C向子公司B无偿划转股权，子公司要根据孙公司的会计处理情况，分别按减资(国家税务总局2011年34号公告)或股利分配(企业所得税法及实施条例)的规定进行税务处理。 

    ②第二步子公司B向母公司A无偿划转股权，此时A公司的税务处理也是一样，根据子公司B的个别会计报表的会计处理方法，分别按减资或股利分配进行税务处理