某企业签订EPC业务的纳税义务时间确定的案例分析 (原创,转载务必注明出处)

                                             ( 作者:中国税务案例研究中心   肖太寿博士 )

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（1）案情介绍

2013年5月1日，一般纳税人甲方（定作方）与具有销售、设计和安装资质的一般纳税人乙方（承揽方）订立一份铅冶炼烟气非稳态制酸全套装置工艺设备合同，总价款3360万元（不含税金）。其中设计费用60万元（不含税金）、设备销售额3000万元（不含税金），安装和调试费用300万元（不含税金）。乙方的设计业务已经在国税局登记为营改增业务，按合同约定，乙方负责承揽范围内设备设计（不含土建设计）、制造、采购、安装与调试。合同工期为2013年5月1日-2014年2月28日。其中“合同价款与支付”中明确如下：

1、合同经双方签字盖章生效7日内，甲方向乙方支付合同总价款的30%作合同预付款，共计1080万元。

2、乙方全部设备半成品发货至施工现场时（此时乙方已经完成了设计劳务），甲方向乙方支付合同总价款30%，共计1080万元（其中含有60万元设计费用）。

3、乙方施工安装完毕，调试合格后，甲方向乙方支付合同总价款20%，共计672万元（其中含有安装调试费用300万元）。

4、装置投产达标达产，验收合格后，甲方向乙方支付合同总价的10%，共计336万元。

5、开车投产后1年，甲方向乙方支付合同总价的10%，共计336万元。

（2）纳税义务时间确定

①增值税纳税义务时间确定                  

  根据《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）的规定，兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，分别核算,否则,从高适用税率。本案例中的乙方兼有设计、销售和安装调试业务，其中设计劳务的增值税税率为6%,销售货物增值税税率为17%，安装调试劳务的营业税税率为3%。该合同是以预收账款方式结还是分期收款方式结算，按照“实质重于形式”的原则，本案例中虽然有首期预收款，但是只不过是部分预收款，从整个合同价款的支付情况来看，实质是分期收款结算方式。根据税法的规定，乙方的增值税纳税义务时间应该在合同中约定的付款时间依法履行缴纳增值税的义务。具体如下：

一是合同经双方签字盖章生效7日内，甲方向乙方支付合同总价款的30%作合同预付款，共计1080万元时，应该以1080万元作为计税依据申报缴纳增值税。

二是乙方全部设备半成品发货至施工现场时（此时乙方已经完成了设计劳务），甲方向乙方支付合同总价款30%，共计1080万元（其中含有60万元设计费用）时，应该按照1020万元作为增值税计税依据申报17%的增值税。按照60万元作为计税依据申报6%的增值税。

三是乙方施工安装完毕，调试合格后，甲方向乙方支付合同总价款20%，共计672万元（其中含有安装调试费用300万元）时，按照372万元作为计税依据申报17%的增值税。

四是装置投产达标达产，验收合格后，甲方向乙方支付合同总价的10%，共计336万元时，按照336万元作为计税依据申报17%的增值税。

五是开车投产后1年，甲方向乙方支付合同总价的10%，共计336万元使，，按照336万元作为计税依据申报17%的增值税。

当然，有可能不少地方税务机关认为本案例适预收款结算方式，要求乙方在货物发出时，即应在乙方发出货物的当天确认缴纳增值税纳税义务时间。也就是说，在乙方全部设备半成品发货至施工现场时（此时乙方已经完成了设计劳务），甲方向乙方支付合同总价款30%，共计1080万元（其中含有60万元设计费用）时，按照销售额3000万元作为计税依据缴纳17%增值税和安装60万元的计税依据申报6%的设计劳务增值税。笔者认为这种做法与税法规定相违背。

     ②营业税纳税义务时间确定分析

  财税[2013]106号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十一条规定：增值税纳税义务发生时间为：纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税服务完成的当天。基于此规定，乙方施工安装完毕，调试合格后，甲方向乙方支付合同总价款20%，共计672万元（其中含有安装调试费用300万元）时，按照300万元作为计税依据申报缴纳3%建筑业的营业税。

③企业所得税纳税义务时间确定分析

国税函[2008]875号文件规定：企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

第一，商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

第二，企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

第三，收入的金额能够可靠地计量；已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

同时国税函[2008]875号文件还规定，企业销售商品需要安装和检验的，在具备以上收入确认条件的情况下，按照以下规定确认收入：在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。

基于以上法律规定，乙方的企业所得税纳税义务时间为装置投产达标达产，验收合格后，计税依据为3300万元，另外设计费60万元的企业所得税纳税义务时间为设计劳务完成之时。

2、营业税纳税义务时间的涉税条款

（1）营业税纳税义务时间的政策法律依据

    ①《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第540号）第十二条规定：“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。营业税扣缴义务发生时间为纳税人营业税纳税义务发生的当天。”

②《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第52号令）第二十四条规定：“ 条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。”第二十五条规定：“ 纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人发生本细则第五条所称将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人的，其纳税义务发生时间为不动产所有权、土地使用权转移的当天。”

③《营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发〔1995〕156号）规定：纳税人转让土地使用权或销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。此项规定所称预收款，包括预收定金。因此，预收定金的营业税纳税义务发生时间为收到预收定金的当天。

（二）营业税纳税义务时间的确定技巧

基于以上对营业税纳税义务发生时间的政策分析，可以总结以下九方面的营业税纳税义务时间的确定技巧。

    1、纳税人应税行为发生之前，收取的款项而且没有开发票情况下，是一种借款性质，因为应税行为还没有发生，没有构成营业税的纳税义务时间，其会计处理是借：银行存款，贷：其他应付款；当企业从事应税行为时，则把“其他应付款”转到“预收账款”，则营业税的纳税义务时间为从“其他应付款”转到“预收账款”的当天。

2、纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项，无论开具发票与否，其营业税的纳税义务时间为收取款项的当天。

3、纳税人收取款项并开具发票的，则营业税是开具发票的当天。

4、纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，如果合同中明确付款的时间，则营业税纳税义务时间为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。

5、纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，无论开具发票与否，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。建筑企业自建项目的营业税纳税义务时间是该自建建筑物今后进行转让时的时间。

6、营该增在建筑业试点前，建造合同营业税纳税义务时间总结如下：

基于以上纳税义务时间的法律依据，建筑业营业税纳税义务的发生必须是发包方与承包方对工程进行了结算，具体纳税时间分为以下五种：

一是建造合同完成后一次性结算工程价款办法的工程合同，为完成建造合同、施工单位与发包单位进行工程合同价款结算的当天；

 二是实行旬末或月中预支、月终结算、竣工后清算办法的工程项目，为月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；

 三是实行按工程进度划分不同阶段、分段结算工程价款办法的工程合同，为各月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；

 四是实行其他结算方式的工程合同，为与发包单位结算工程价款的当天。

 五是采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

如果对工程没有结算，实际上也就是对承包方提供的劳务并未得到发包方的认可，承包方也就没有取得索取营业收入款项的凭据，最终有可能发包方不付建设款。所以，如果双方没有进行工程结算，税收上不应当作为营业税纳税义务的实现。

7、应规避建造合同营业税确认时间的以下“误区”

 现实中，建安企业对营业税确认时间存在以下严重的思想误区：开具发票时才缴税。对于一项工程，在建设方和承建方双方最终达成统一的结算意见前，企业收款是开具收款收据收取工程款，企业收取的预收工程款、工程进度款、工程已竣工但未全部收齐工程款或因其他非货币方式结算工程款的，均不及时缴税，一直要等到工程结算需要开具发票时才缴税，不需要开发票时就不缴税。有的工程从收取第一笔工程款到最后结算的时间跨度长达数年，该缴的税款也就相应延缓了数年才入库，期间收取预收工程款、工程进度款时均开具收据或白条。这些思想误区使建造合同的营业税确认时间与税法的规定严重不符，会给企业带来税收风险，应引起高度的重视

 8、房地产企业销售不动产，在开盘之前收的“诚意金”、“订金”和“vip会员费”时，由于应税行为根本就没有发生，而且房地产企业收取“诚意金”、“订金”和“vip会员费”时，由于没有签订《商品房销售合同》，也就说不上合同确定的付款日期了。由此可见，房地产开发企业向购房准业主收取的“诚意金”、“订金”和“vip会员费”，按照营业税相关税收政策规定，是不需要缴纳营业税的。因此，房地产企业在开盘之前收的“诚意金”、“订金”和“vip会员费”不构成营业税的纳税义务，在“其他应付款”会计科目进行核算。开盘之后，房地产企业预收定金的营业税纳税义务发生时间为收到预收定金的当天。

9、房地产企业开盘之后，发生销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。开盘之前交了“诚意金”、“订金”和“vip会员费”的业主有购买房屋的愿望，如果与房地产公司签订了《商品房销售合同》，则房地产企业把开盘之前向业主收取的“诚意金”、“订金”和“vip会员费”应从“其他应付款”转到“预收账款”会计科目，则营业税义务就产生了。