账务控税策略一：依托相关法律规定进行会计核算，规避纳税风险

                              作者：中国财税培训师  博士后肖太寿

    有些经济业务在进行会计核算时，在会计上和税法上还很难找到依据，必须依托相关法律规定，并结合会计和税法的规定，才能准确进行依法账务处理，否则存在纳税风险。因此，企业财务负责人在管控企业财税风险时，不能仅仅认为，企业的会计核算的依据是会计和税法的规定，在很多情况下，企业的会计核算不仅要依据会计和税法的规定，而且更应依据相关行政法规等法律的规定。这样依据行政法规、会计和税法的规定进行会计核算时没有纳税风险的会计核算。

[案例分析1：某房地产企业会计核算的纳税风险分析]

（1）案情介绍

某房地产开发公司（以下简称A公司）作为B市政府招商引资项目开发某物流园，先期向B市财政垫付征地拆迁补偿资金2.2亿元，通过招拍挂程序取得土地使用权支付土地出让金1.2亿元。B市政府要求该项目二年内建成，分次返还A公司土地出让金6亿元。其中：征地拆迁补偿2.4亿元（含资金占用费2000万元）；公共配套设施费2亿元，用于物流园区道路、供水、供电、排水、通信、照明、绿化和土地平整；财政补贴1亿元，用于补偿该公司建设期间的损失；回迁房安置费6000万元，用于安置拆迁户。A公司的会计核算（单位为万元）如下：

向B市财政垫付征地拆迁补偿资金2.2亿元时：

借：其他应收款    22000

     贷：银行存款  22000

支付土地出让金1.2亿元时：

借：开发成本——土地成本  12000

    贷；银行存款          12000

发生公共配套设施费用2亿元时：

借：开发成本——公共配套设施费  20000

    贷：银行存款                20000

收到土地返还款6亿元时：

借：银行存款        60000

    贷：营业外收入  38000

        其他应收款   22000

      请分析以上会计核算的纳税风险。

（2）纳税风险分析

 本案例中的房地产企业的会计核算不符合相关行政法规的规定，存在多缴纳税收的风险。具体分析如下：

第一，我国与土地出让相关的法律规定。《闲置土地处置办法》（国土资源部第53号令）第二十一条规定：“供应土地应当土地权利清晰，安置补偿落实到位，具备动工开发所必需的其他基本条件” 。《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院令第590号）第四条规定:“市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作”。《土地储备管理办法》（国土资发〔2007〕277号）第十八条规定：“土地储备机构应对储备土地特别是依法征收后纳入储备的土地进行必要的前期开发，使之具备供应条件”。关于土地出让收入范围，《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》（国办发〔2006〕100号）第一条规定：“国有土地使用权出让收入是政府以出让等方式配置国有土地使用权取得的全部土地价款，包括受让人支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等”。关于土地出让金的上缴和使用，该文件规定，土地出让收支全额纳入地方基金预算管理。收入全部缴入地方国库，支出一律通过地方基金预算从土地出让收入中予以安排，实行彻底的“收支两条线”。土地出让收入使用范围包括土地开发支出。《国有土地使用权出让收支管理办法》（财综〔2006〕68号）第十五条规定：“土地开发支出包括前期土地开发性支出以及财政部门规定的与前期土地开发相关的费用等，含因出让土地涉及的需要进行的相关道路、供水、供电、供气、排水、通信、照明和土地平整等基础设施建设支出”。

根据以上法律规定，国有土地使用权出让应“净地”出让。土地出让前，征地拆迁补偿工作由政府负责，纳入储备的土地应进行必要的前期开发，使之具备供应条件。土地出让时，土地出让金为总成交价款，严禁各种形式变相减免土地出让收入。土地出让后，土地出让收支全额纳入地方基金预算管理，实行“收支两条线”，并规定土地出让收入使用范围。

第二，涉税风险分析。本案例中的A公司收到政府返还的征地拆迁补偿属于垫付款项，不属于应税范围，应通过业务往来进行账务处理。垫付时，借：其他应收款，贷：银行存款。收到返还款时，作相反分录冲回。返还的资金占用费，应认定A公司为B市提供金融保险业应税劳务行为，应缴纳营业税100万元，会计处理上，借：银行存款，贷：其他业务收入；计提营业税，借：其他业务支出，贷：应交税费——应交营业税。收到返还的公共配套设施费，是土地出让前政府应支出的前期开发费用，相应形成土地出让成本。由于B市在土地出让时，既未实际发生该笔费用，也未实际收取，且返还的公共配套设施费又属于政府土地出让收入的使用范围，纳入财政预算管理。因此，A公司收到该返还款时，应冲减土地成本，待公共配套设施竣工验收后，凭合法有效票据，再计入土地开发成本。会计处理上，缴纳土地出让金，借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费，贷：银行存款；收到返还款，借：银行存款，贷：开发成本——土地征用及拆迁补偿费；设施竣工验收后，借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费，贷：银行存款。

 收到的回迁房安置费，也属于政府土地出让收入的使用范围，因A公司在取得土地使用权时已垫付了征地拆迁补偿金，并按规定缴纳了土地出让金。所以A公司收到该返还款时，应认定其为预售回迁房应税行为，按销售不动产税目缴纳营业税。在土地增值税处理上，《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第六条第一款规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。在企业所得税处理上，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第二十七条规定：“土地征用及拆迁补偿费支出包括回迁房建造支出”。基于这些税法的规定，在会计处理上，A公司实际收到的返还款计入，借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费，贷：主营业务收入，并计提营业税金及附加。支付回迁房建设工程费用时，借：开发成本——建安成本，贷：银行存款。

A公司收到的财政补贴属于政府补助，在会计处理上，应按照企业会计准则第16号——政府补助第八条的规定确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。取得时，借：银行存款，贷：递延收益，如按二年分摊递延收益，每年分摊5000万元，借：递延收益5000万元，贷：营业外收入5000万元。税务处理上，《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。A公司在申报企业所得税时，通过《纳税调整项目明细表》（附表三）中“确认为递延收益的政府补助”栏调增应纳税所得额5000万元，在第二年度内，再调减应纳税所得额5000万元。如符合《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定的不征税收入条件，则作不征税收入处理。

基于以上涉税和相关法律分析，本案例中的房地产公司存在以下税收风险：

第一，取得政府返还款中含有的资金占用费2000万元，没有缴纳金融保险业的营业税。要规避此税收风险，房地产公司收到政府返还款中含有的资金占用费2000万元应进行如下账务处理：

借：银行存款                      2000

    贷：其他业务收入——资金占用费2000

同时对资金占用费计提营业税（假设只考虑营业税，不考虑城市维护建设费和教育附加）：

借：其他业务支出             100

          贷：应交税费——应交营业税  100

第二，回迁房没有视同销售处理，漏了营业税及附加。要规避税收风险，收到政府返还款用于回迁房安置费6000万元时，应进行如下账务处理：

借：银行存款             6000

    贷：主营业务收入     6000

第三，少申报土地增值税。为了规避税收风险，房地产公司收到土地返还款补偿公共配套设施建设2亿元时，应进行如下账务处理：

借：银行存款                              20000

    贷：开发成本——土地征用及拆迁补偿费  20000

（3）正确的会计核算

综合以上分析，本案例中的房地产公司的正确账务处理如下：

向B市财政垫付征地拆迁补偿资金2.2亿元时：

借：其他应收款     22000

     贷：银行存款  22000

计提资金占用费收入：

借：其他应收款                      2000

    贷：其他业务收入——资金占用费  2000

同时对资金占用费计提营业税（假设只考虑营业税，不考虑城市维护建设费和教育附加）：

借：其他业务支出             100

          贷：应交税费——应交营业税  100

支付土地出让金1.2亿元时：

借：开发成本——土地成本  12000

    贷；银行存款          12000

发生公共配套设施费用2亿元时：

借：开发成本——公共配套设施费  20000

    贷：银行存款                20000

收到土地返还款6亿元时：

借：银行存款                              60000

    贷：递延收益——财政补助              10000

        其他应收款                          24000

        开发成本——土地征用及拆迁补偿费    20000

        主营业务收入——回迁房视同销售收入  6000

按二年分摊递延收益时：

    借：递延收益——财政补助              5000

       贷：营业外收入                   5000

 [案例分析2：某房地产企业实行土地一级开发的账务风险分析]

（1）案情介绍

2013年6月，某县组织实施“富民居”改造项目。由于县政府资金紧张，无力支付前期拆迁费用，所以甲房地产公司积极与县政府沟通达成合作协议：由于拆迁情况复杂，县政府指定土地拆迁工作由乙公司负责，甲公司只负责按照计划及时支付资金，当该土地达到出让条件时，对外招标，甲房地产公司也参与招标，在甲房地产公司摘牌获得该土地使用权的二级开发的情况下，如果挂牌成交价低于其前期的一级开发成本，则多出的成本由甲房地产公司自己承担；如果挂牌成交价高于其前期的一级开发成本，则超过部分由甲公司和政府按照7：3的比例进行分成。前期垫付拆迁补偿资金8080万元；支付建筑物拆除、平整土地人工费用150万元；2014年5月，该地块达到符合国家土地出让条件，县政府将该地块进行挂牌出让，成交价8000万元，甲房地产公司摘牌获得该土地使用权，可以进行二级开发，按照协议，甲公司如期顺利获得“富民居”改造项目开发权，该甲房地产公司会计处理如下（单位：万元）：

（1）前期垫付拆迁补偿费8080万时：

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费  8080

         贷：银行存款 8080

  （2）支付建筑物拆除、平整土地人工费用150万元：

借：开发成本——前期工程费 150

        贷：银行存款 150

请分析以上账务中存在的涉税风险。

（2）涉税风险分析

第一，相关法律政策依据

《国有土地上房屋征收与补偿条例》（2011年国务院令第590号）第四条规定，市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作。《国土资源部、住房和城乡建设部关于进一步加强房地产用地和建设管理调控的通知》（国土资发〔2010〕151号）第四条规定，土地出让必须以宗地为单位提供规划条件、建设条件和土地使用标准，严格执行商品住房用地单宗出让面积规定，不得将两宗以上地块捆绑出让，不得“毛地”出让。根据以上法律规定，国有土地使用权出让应“净地”出让。土地出让前，征地拆迁补偿工作由政府负责，纳入储备的土地应进行必要的前期开发，使之具备供应条件。土地出让时，土地出让金为总成交价款，严禁各种形式变相减免土地出让收入。土地出让后，土地出让收支全额纳入地方基金预算管理，实行“收支两条线”，并规定土地出让收入使用范围。

《国家税务总局关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第15号）规定，一些纳税人（以下称投资方）与地方政府合作，投资政府土地改造项目（包括企业搬迁、危房拆除、土地平整等土地整理工作）。其中，土地拆迁、安置及补偿工作由地方政府指定其他纳税人进行，投资方负责按计划支付土地整理所需资金；同时，投资方作为建设方与规划设计单位、施工单位签订合同，协助地方政府完成土地规划设计、场地平整、地块周边绿化等工作，并直接向规划设计单位和施工单位支付设计费和工程款。当该地块符合国家土地出让条件时，地方政府将该地块进行挂牌出让，若成交价低于投资方投入的所有资金，亏损由投资方自行承担；若成交价超过投资方投入的所有资金，则所获收益归投资方。在上述过程中，投资方的行为属于投资行为，不属于营业税征税范围，其取得的投资收益不征收营业税；规划设计单位、施工单位提供规划设计劳务和建筑业劳务取得的收入，应照章征收营业税。

（2）涉税风险分析

   根据以上法律政策依据，本案例中的甲房地产公司开发成本多列支8080＋150－8000＝230（万元），少申报缴纳土地增值税。如果被税务稽查机关查出，将被处以补税、罚款和缴纳滞纳金的行政处罚。

（1）  正确的账务处理

   根据以上法律政策分析，甲房地产公司该项业务的正确会计处理如下（单位：万元）。

①前期垫付拆迁补偿资金8080万元：

借：其他应收款——政府（前期拆迁补偿款） 8080

贷：银行存款 8080

②房地产公司支付建筑物拆除、平整土地人工费用150万元：

借：其他应收款——政府（支付建筑物拆除、平整土地人工费用）150

贷：银行存款 150

③挂牌后，取得政府土地拍卖款，并支付土地出让金时

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费  8000

投资收益——投资损失  230

贷：其他应收款——政府   8230

   甲公司应计入土地成本8000万元，企业所得税、土地增值税计税基础也为8000万元。投资损失230万元由甲公司自行承担。依照《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）第五十条规定，本办法没有涉及的资产损失事项，只要符合企业所得税法及其实施条例等法律、法规规定的，也可以向税务机关申报扣除。因此，甲公司可以依照规定在企业所得税汇算清缴时进行专项申报扣除。

 

依托相关法律规定进行会计核算，规避纳税风险

有些经济业务在进行会计核算时，在会计上和税法上还很难找到依据，必须依托相关法律规定，并结合会计和税法的规定，才能准确进行依法账务处理，否则存在纳税风险。因此，企业财务负责人在管控企业财税风险时，不能仅仅认为，企业的会计核算的依据是会计和税法的规定，在很多情况下，企业的会计核算不仅要依据会计和税法的规定，而且更应依据相关行政法规等法律的规定。这样依据行政法规、会计和税法的规定进行会计核算时没有纳税风险的会计核算。

[案例分析1：某房地产企业会计核算的纳税风险分析]

（1）案情介绍

某房地产开发公司（以下简称A公司）作为B市政府招商引资项目开发某物流园，先期向B市财政垫付征地拆迁补偿资金2.2亿元，通过招拍挂程序取得土地使用权支付土地出让金1.2亿元。B市政府要求该项目二年内建成，分次返还A公司土地出让金6亿元。其中：征地拆迁补偿2.4亿元（含资金占用费2000万元）；公共配套设施费2亿元，用于物流园区道路、供水、供电、排水、通信、照明、绿化和土地平整；财政补贴1亿元，用于补偿该公司建设期间的损失；回迁房安置费6000万元，用于安置拆迁户。A公司的会计核算（单位为万元）如下：

向B市财政垫付征地拆迁补偿资金2.2亿元时：

借：其他应收款    22000

     贷：银行存款  22000

支付土地出让金1.2亿元时：

借：开发成本——土地成本  12000

    贷；银行存款          12000

发生公共配套设施费用2亿元时：

借：开发成本——公共配套设施费  20000

    贷：银行存款                20000

收到土地返还款6亿元时：

借：银行存款        60000

    贷：营业外收入  38000

        其他应收款   22000

      请分析以上会计核算的纳税风险。

（2）纳税风险分析

 本案例中的房地产企业的会计核算不符合相关行政法规的规定，存在多缴纳税收的风险。具体分析如下：

第一，我国与土地出让相关的法律规定。《闲置土地处置办法》（国土资源部第53号令）第二十一条规定：“供应土地应当土地权利清晰，安置补偿落实到位，具备动工开发所必需的其他基本条件” 。《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院令第590号）第四条规定:“市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作”。《土地储备管理办法》（国土资发〔2007〕277号）第十八条规定：“土地储备机构应对储备土地特别是依法征收后纳入储备的土地进行必要的前期开发，使之具备供应条件”。关于土地出让收入范围，《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》（国办发〔2006〕100号）第一条规定：“国有土地使用权出让收入是政府以出让等方式配置国有土地使用权取得的全部土地价款，包括受让人支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等”。关于土地出让金的上缴和使用，该文件规定，土地出让收支全额纳入地方基金预算管理。收入全部缴入地方国库，支出一律通过地方基金预算从土地出让收入中予以安排，实行彻底的“收支两条线”。土地出让收入使用范围包括土地开发支出。《国有土地使用权出让收支管理办法》（财综〔2006〕68号）第十五条规定：“土地开发支出包括前期土地开发性支出以及财政部门规定的与前期土地开发相关的费用等，含因出让土地涉及的需要进行的相关道路、供水、供电、供气、排水、通信、照明和土地平整等基础设施建设支出”。

根据以上法律规定，国有土地使用权出让应“净地”出让。土地出让前，征地拆迁补偿工作由政府负责，纳入储备的土地应进行必要的前期开发，使之具备供应条件。土地出让时，土地出让金为总成交价款，严禁各种形式变相减免土地出让收入。土地出让后，土地出让收支全额纳入地方基金预算管理，实行“收支两条线”，并规定土地出让收入使用范围。

第二，涉税风险分析。本案例中的A公司收到政府返还的征地拆迁补偿属于垫付款项，不属于应税范围，应通过业务往来进行账务处理。垫付时，借：其他应收款，贷：银行存款。收到返还款时，作相反分录冲回。返还的资金占用费，应认定A公司为B市提供金融保险业应税劳务行为，应缴纳营业税100万元，会计处理上，借：银行存款，贷：其他业务收入；计提营业税，借：其他业务支出，贷：应交税费——应交营业税。收到返还的公共配套设施费，是土地出让前政府应支出的前期开发费用，相应形成土地出让成本。由于B市在土地出让时，既未实际发生该笔费用，也未实际收取，且返还的公共配套设施费又属于政府土地出让收入的使用范围，纳入财政预算管理。因此，A公司收到该返还款时，应冲减土地成本，待公共配套设施竣工验收后，凭合法有效票据，再计入土地开发成本。会计处理上，缴纳土地出让金，借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费，贷：银行存款；收到返还款，借：银行存款，贷：开发成本——土地征用及拆迁补偿费；设施竣工验收后，借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费，贷：银行存款。

 收到的回迁房安置费，也属于政府土地出让收入的使用范围，因A公司在取得土地使用权时已垫付了征地拆迁补偿金，并按规定缴纳了土地出让金。所以A公司收到该返还款时，应认定其为预售回迁房应税行为，按销售不动产税目缴纳营业税。在土地增值税处理上，《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第六条第一款规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。在企业所得税处理上，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第二十七条规定：“土地征用及拆迁补偿费支出包括回迁房建造支出”。基于这些税法的规定，在会计处理上，A公司实际收到的返还款计入，借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费，贷：主营业务收入，并计提营业税金及附加。支付回迁房建设工程费用时，借：开发成本——建安成本，贷：银行存款。

A公司收到的财政补贴属于政府补助，在会计处理上，应按照企业会计准则第16号——政府补助第八条的规定确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。取得时，借：银行存款，贷：递延收益，如按二年分摊递延收益，每年分摊5000万元，借：递延收益5000万元，贷：营业外收入5000万元。税务处理上，《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。A公司在申报企业所得税时，通过《纳税调整项目明细表》（附表三）中“确认为递延收益的政府补助”栏调增应纳税所得额5000万元，在第二年度内，再调减应纳税所得额5000万元。如符合《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定的不征税收入条件，则作不征税收入处理。

基于以上涉税和相关法律分析，本案例中的房地产公司存在以下税收风险：

第一，取得政府返还款中含有的资金占用费2000万元，没有缴纳金融保险业的营业税。要规避此税收风险，房地产公司收到政府返还款中含有的资金占用费2000万元应进行如下账务处理：

借：银行存款                      2000

    贷：其他业务收入——资金占用费2000

同时对资金占用费计提营业税（假设只考虑营业税，不考虑城市维护建设费和教育附加）：

借：其他业务支出             100

          贷：应交税费——应交营业税  100

第二，回迁房没有视同销售处理，漏了营业税及附加。要规避税收风险，收到政府返还款用于回迁房安置费6000万元时，应进行如下账务处理：

借：银行存款             6000

    贷：主营业务收入     6000

第三，少申报土地增值税。为了规避税收风险，房地产公司收到土地返还款补偿公共配套设施建设2亿元时，应进行如下账务处理：

借：银行存款                              20000

    贷：开发成本——土地征用及拆迁补偿费  20000

（3）正确的会计核算

综合以上分析，本案例中的房地产公司的正确账务处理如下：

向B市财政垫付征地拆迁补偿资金2.2亿元时：

借：其他应收款     22000

     贷：银行存款  22000

计提资金占用费收入：

借：其他应收款                      2000

    贷：其他业务收入——资金占用费  2000

同时对资金占用费计提营业税（假设只考虑营业税，不考虑城市维护建设费和教育附加）：

借：其他业务支出             100

          贷：应交税费——应交营业税  100

支付土地出让金1.2亿元时：

借：开发成本——土地成本  12000

    贷；银行存款          12000

发生公共配套设施费用2亿元时：

借：开发成本——公共配套设施费  20000

    贷：银行存款                20000

收到土地返还款6亿元时：

借：银行存款                              60000

    贷：递延收益——财政补助              10000

        其他应收款                          24000

        开发成本——土地征用及拆迁补偿费    20000

        主营业务收入——回迁房视同销售收入  6000

按二年分摊递延收益时：

    借：递延收益——财政补助              5000

       贷：营业外收入                   5000

 [案例分析2：某房地产企业实行土地一级开发的账务风险分析]

（1）案情介绍

2013年6月，某县组织实施“富民居”改造项目。由于县政府资金紧张，无力支付前期拆迁费用，所以甲房地产公司积极与县政府沟通达成合作协议：由于拆迁情况复杂，县政府指定土地拆迁工作由乙公司负责，甲公司只负责按照计划及时支付资金，当该土地达到出让条件时，对外招标，甲房地产公司也参与招标，在甲房地产公司摘牌获得该土地使用权的二级开发的情况下，如果挂牌成交价低于其前期的一级开发成本，则多出的成本由甲房地产公司自己承担；如果挂牌成交价高于其前期的一级开发成本，则超过部分由甲公司和政府按照7：3的比例进行分成。前期垫付拆迁补偿资金8080万元；支付建筑物拆除、平整土地人工费用150万元；2014年5月，该地块达到符合国家土地出让条件，县政府将该地块进行挂牌出让，成交价8000万元，甲房地产公司摘牌获得该土地使用权，可以进行二级开发，按照协议，甲公司如期顺利获得“富民居”改造项目开发权，该甲房地产公司会计处理如下（单位：万元）：

（1）前期垫付拆迁补偿费8080万时：

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费  8080

         贷：银行存款 8080

  （2）支付建筑物拆除、平整土地人工费用150万元：

借：开发成本——前期工程费 150

        贷：银行存款 150

请分析以上账务中存在的涉税风险。

（2）涉税风险分析

第一，相关法律政策依据

《国有土地上房屋征收与补偿条例》（2011年国务院令第590号）第四条规定，市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作。《国土资源部、住房和城乡建设部关于进一步加强房地产用地和建设管理调控的通知》（国土资发〔2010〕151号）第四条规定，土地出让必须以宗地为单位提供规划条件、建设条件和土地使用标准，严格执行商品住房用地单宗出让面积规定，不得将两宗以上地块捆绑出让，不得“毛地”出让。根据以上法律规定，国有土地使用权出让应“净地”出让。土地出让前，征地拆迁补偿工作由政府负责，纳入储备的土地应进行必要的前期开发，使之具备供应条件。土地出让时，土地出让金为总成交价款，严禁各种形式变相减免土地出让收入。土地出让后，土地出让收支全额纳入地方基金预算管理，实行“收支两条线”，并规定土地出让收入使用范围。

《国家税务总局关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第15号）规定，一些纳税人（以下称投资方）与地方政府合作，投资政府土地改造项目（包括企业搬迁、危房拆除、土地平整等土地整理工作）。其中，土地拆迁、安置及补偿工作由地方政府指定其他纳税人进行，投资方负责按计划支付土地整理所需资金；同时，投资方作为建设方与规划设计单位、施工单位签订合同，协助地方政府完成土地规划设计、场地平整、地块周边绿化等工作，并直接向规划设计单位和施工单位支付设计费和工程款。当该地块符合国家土地出让条件时，地方政府将该地块进行挂牌出让，若成交价低于投资方投入的所有资金，亏损由投资方自行承担；若成交价超过投资方投入的所有资金，则所获收益归投资方。在上述过程中，投资方的行为属于投资行为，不属于营业税征税范围，其取得的投资收益不征收营业税；规划设计单位、施工单位提供规划设计劳务和建筑业劳务取得的收入，应照章征收营业税。

（2）涉税风险分析

   根据以上法律政策依据，本案例中的甲房地产公司开发成本多列支8080＋150－8000＝230（万元），少申报缴纳土地增值税。如果被税务稽查机关查出，将被处以补税、罚款和缴纳滞纳金的行政处罚。

（1）  正确的账务处理

   根据以上法律政策分析，甲房地产公司该项业务的正确会计处理如下（单位：万元）。

①前期垫付拆迁补偿资金8080万元：

借：其他应收款——政府（前期拆迁补偿款） 8080

贷：银行存款 8080

②房地产公司支付建筑物拆除、平整土地人工费用150万元：

借：其他应收款——政府（支付建筑物拆除、平整土地人工费用）150

贷：银行存款 150

③挂牌后，取得政府土地拍卖款，并支付土地出让金时

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费  8000

投资收益——投资损失  230

贷：其他应收款——政府   8230

   甲公司应计入土地成本8000万元，企业所得税、土地增值税计税基础也为8000万元。投资损失230万元由甲公司自行承担。依照《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）第五十条规定，本办法没有涉及的资产损失事项，只要符合企业所得税法及其实施条例等法律、法规规定的，也可以向税务机关申报扣除。因此，甲公司可以依照规定在企业所得税汇算清缴时进行专项申报扣除。