将生地变熟地再转让的土地增值税处理及例解

作者：财政部财政科学研究所博士后  肖太寿

   在土地增值税清算中，从事房地产开发的纳税人遇到一个很困惑的问题：将生地变熟地再转让缴纳土地增值税，计算加计扣除的基数是否包括取得土地使用权时支付的地价款？存在两种观点:

      第一种观点认为：加计扣除基数不包括取得土地使用权时支付的地价款。理由是《关于印发〈土地增值税宣传提纲〉的通知》（国税函发[1995]110号，以下简称110号文件）对此作出了规定。 即《关于印发〈土地增值税宣传提纲〉的通知》（国税函发[1995]110号第六条第（二）项规定：对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳的税金。持第一种观点的人认为，上述规定已将地价款排除在加计扣除之外。

第二种观点认为，完整理解《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，加计扣除基数应包括取得土地使用权时支付的地价款。因为《土地增值税暂行条例》第六条规定，计算增值额的扣除项目包括以下五项：取得土地使用权所支付的金额；开发土地的成本、费用；新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；与转让房地产有关的税金；财政部规定的其他扣除项目。《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第六款规定，该扣除项目为“根据条例第六条（五）项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计20%的扣除”，即“取得土地使用权所支付的金额”和“开发土地的成本、费用”之和的20%。

笔者认为，第一种观点是正确的，具体理由如下：     

第一,加计扣除项目，并不是所有的房地产转让销售在计算土地增值税时都可以加计扣除的，只有符合一定的条件才可以享受。一是必须是从事房地产开发的纳税人，也就是具有开发资质的企业；二是必须实际从事了房地产开发业务，对只从事房地产二手转让的企业，不得减除加计扣除项目。

  第二，根据国家税务总局《关于印发〈土地增值税宣传提纲〉的通知》（国税函发[1995]110号）规定，在具体计算增值额时，要区分以下几种情况进行处理：

     一是，国税函发[1995]110号第六条一款规定：对取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、缴纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金。这样规定的目的主要是抑制“炒”买“炒”卖地皮的行为。则相应的相关费用在计算土地增值额时不得作为扣除项目。显然，这种情况没有规定加计扣除项目。

 二是对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，国税函发[1995]110号文件第六条二款规定：“对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳的税金。”这样规定，是鼓励投资者将更多的资金投向房地产开发。需要纳税人注意的是，这种情况虽然可以加计扣除，但在计算转让土地使用权加计扣除项目时，仅是对开发成本加计扣除，对土地成本价款不加计扣除。

三是，对取得土地使用权后进行房地产开发建造的，计算其增值额时，国税函发[1995]110号第五条（六）项规定，对从事房地产开发的纳税人，可按取得土地使用权所支付的金 额与房地产开发成本之和加计20%扣除。此规定限定的主体范围是“从事房地产开发的纳税人”，限定的加计20%的计算基数包括两部分，一是“取得土地使用权所支付的金额”，二是“房地产开发成本”。这可以使从事房地产开发的纳税人有一个基本的投资回报，以调动其从事正常房地产开发的积极性。需要纳税人注意的是，在计算开发建造房屋转让销售的加计扣除项目时，不仅允许对开发成本加计扣除，对土地成本价款也允许加计扣除。  

   四是，转让旧房及建筑物的，在计算其增值额时，允许扣除由税务机关参照评估价格确定的扣除项目金额（即房屋及建筑物的重置成本价乘以成新度折扣率后的价值），以及在转让时缴纳的有关税金。这主要考虑到如果按原成本价作为扣除项目金额，不尽合理。而采用评估的重置成本价能够相对消除通货膨胀因素的影响，比较合理。从中也可以看出，这种转让旧房的情况也不允许加计扣除。

此外，对于转让旧房及建筑物的，如果能够取得购置发票，还可以采用另外一种计算土地增值税的方法。财政部、国家税务总局《关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第二条规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）项、第（三）项规定的扣除项目的金额（即土地价和房屋建筑物评估价），可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《税收征管法》第三十五条的规定，实行核定征收。基于以上分析，为了正确引导更多的房地产企业从事房地产的开发，抑制炒买炒卖地皮的投机行为，从税法上规定不同的加计扣除情况，体现税收的经济调控作用。因此，将生地变熟地再转让的土地增值税，只能就开发成本进行20%的加计扣除。

案例分析：某房地产企业将生地变为熟地再转让的土地增值税分析

1、 案情介绍：

一房开企业，取得土地成本为1000万元，取得土地后，企业对土地进行“三通一平”，发生成本500万元，由于资金问题，企业没有进行房产开发，而是将“熟地”直接销售，取得销售收入2000万元，企业为取得土地向银行贷款1000万元，截止销售发生利息支出160万元（利率符合规定），如何计算土地增值税？

2、 土地增值税计算分析

第一种计算方法：

一、销售收入2000万元

二、扣除项目

1、土地成本1000万元；

2、开发成本500万元；

3、加计扣除500*20%=100万元；

4、开发费用160+（1000+500）*5%=235万元

5、税金2000*5%*（1+7%+3%）=110万元（不包括印花税）；

扣除项目合计（1000+500+100+235+110）=1945万元。

三、增值额=2000-1945=55万元

四、增值率=55/1945=2.8%

五、应纳土地增值税=55*30%=16.5万元

第二种计算方法：

一、销售收入2000万元

二、扣除项目

1、土地成本1000万元；

2、开发成本500万元；

3、加计扣除500*20%=100万元（只对开发成本进行加计20%扣除）

5、税金2000*5%*（1+7%+3%）=110万元（不包括印花税）；

扣除项目合计（1000+500+100+110）=1710万元。

三、增值额=2000- 1710 =290万元

四、增值率=290/1710=16.96%

五、应纳土地增值税=290*30%=87万元。

第三种计算方法 ：

    1.收入=2000万

2.取得土地使用权成本1000万

3.房地产开发成本500万

4.房地产开发费用=160+（1000+500）*5%=235（万元）

5.房地产税金=（2000-1000）*5%*（1+7%+3%）=55（万元）

6.加计扣除=（100+500）*20%=120（万元）

7.扣除项目合计=1000+500+235+55+120=1910（元）

8.增值额=2000-1910=90（万元）

9.增值率=90/1910=4.7%

10应纳土地增值税=90*30%=27（万元）

以上三种计算方法都是错误的。理由如下：

     第一，将生地变为熟地的开发过程中，只对开发成本可以加计20%扣除，加计扣除的基数步包括土地成本，而且期间费用及利息不得扣除。

     根据国家税务总局《关于印发〈土地增值税宣传提纲〉的通知》（国税函发[1995]110号）文件第六条二款规定：“对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳的税金。”因此，基于此规定， 将生地变为熟地的开发过程中，对开发成本可以加计20%扣除，但期间费用及利息不得扣除。

第二，将生地变为熟地的开发过程中，转让熟地不可以按照差额征收营业税。

    《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）第二条第(七)项规定:“单位和个人转让在建项目时，不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续，其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为。对于转让在建项目行为应按以下办法征收营业税：（1）转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目征收营业税。（2）转让已进入建筑物施工阶段的在建项目，按“销售不动产”税目征收营业税。在建项目是指立项建设但尚未完工的房地产项目或其它建设项目。

      财税[2003]16号文件第三条第二十项规定：“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。这里的差额征税必须具备一个条件：不能够对该土地进行开发。

     3、在计算扣除项目中的税金不包括印花税，

     与转让房地产有关的税金是指在转让房地产时缴纳的营业税、印花税、城市维护建设税，教育费附加也可视同税金扣除。其中：房地产开发企业缴纳的印花税列入管理费用，印花税不再单独扣除。

     《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第九条规定：“细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税”。由于生地变为熟地再转让，不可有扣除开发费用（即管理费用、销售费用和利息费用），因此，在计算扣除限额时， 必须扣除转让中所缴纳的印花税。

基于以上分析，第一种计算方法，扣除项目中扣除了不应扣除的开发费用[160+（1000+500）*5%=235万元]；第二种计算方法，扣除项目中不包括应扣除的印花税（2000*0.0005=1万元）；第三种计算方法中，有三处错误：一是扣除项目中的营业税费不应该进行差额计算（房地产税金=（2000-1000）*5%*（1+7%+3%）=55万元）；二是按照土地取得成本和开发成本总和的20%进行加计扣除[100+500）*20%=120（万元）]，与国税函发[1995]110号）文件第六条二款规定：将生地变为熟地的开发过程中，只对开发成本可以加计20%扣除相悖。三是扣除项目扣除了不应扣除的房地产开发费用[160+（1000+500）*5%=235（万元） ]。

正确的计算方法如下:

一、销售收入2000万元

二、扣除项目

1、土地成本1000万元；

2、开发成本500万元；

3、加计扣除500*20%=100万元；

4、税金2000*5%*（1+7%+3%）+2000*0.0005=111万元（包括印花税）；

扣除项目合计（1000+500+100+111）=1711万元。

三、增值额=2000-1711=289万元

四、增值率=289/1711=16.9%

五、应纳土地增值税=289*30%=86.7万元