商业企业向供应商收取费用的财税务处理及案例分析

作者：北京中税经联管理咨询中心执行总监 经济学博士肖太寿

     在实践当中,商业企业向供应商收取的费用包括两方面的费用,一种是商业企业向供应商收取的平销返利，根据《国家税务总局关于平销行为征收增值税问题的通知》（国税发[1997]167号）的规定，所谓的平销行为，是指生产企业以商业企业经销价或高于商业企业经销价的价格将货物销售给商业企业，商业企业再以进货成本或低于进货成本的价格进行销售，生产企业再以返还利润等方式弥补商业企业的进销差价损失的经营活动。平销返利一般分为现金返利与实物返利两种形式。另一方面是商业企业向供货方提供一定劳务的收入而收取的进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等费用,这两方面的费用在税法上应如何处理呢?笔者在此进行分析。

（一）平销返利的财税务处理

1、法律依据

根据《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发[2004]136号）规定，商业企业向供货方收取的部分收入，按照以下原则征收增值税或营业税：

（1）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。

（2）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。应冲减进项税金的计算公式为：

当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金/（1+所购货物适用增值税税率）×所购货物适用增值税税率。

（3）商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票。

2、现金返利的财税处理

在平销返利活动中，商场从供应商手里收取上述返还资金，其实并不是销售收入，而是对进销差价损失的补偿，也可以理解为是对购进成本价的让步，自然不允许开具增值税专用发票。根据《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函[2006]1279号）规定：纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。基于以上分析，对于商场向供应方收取的返还资金，商场不出具发票，而应由供应方出具红字专用发票。

[案例]

甲公司为某商场的商品供应商，每期期末，按商场销售本公司商品金额的5%进行平销返利。2011年11月份商场共销售甲公司商品金额234万元，按约定收到返利11.7万元。

[涉税分析]

（1）商场对现金返利的财税处理

2011年11月末依据取得的供应方红字专用发票，冲减当期增值税进项税金，同时冲抵当期已销成本。

借：银行存款 11.7

贷：主营业务成本 10

应交税费——应交增值税（进项税额转出） 1.7

同时，商场在当期增值税申报表上附表二第21行“红字专用发票通知单注明的进项税额”栏做进项税额转出申报。

（2）供应商对现金返利的财税处理

2011年11月31日，经计算应返利11.7万元，开具红字专用发票，凭此红字发票进行如下处理：

借：主营业务收入 10

应交税费——应交增值税（销项税额） 11.7

贷：银行存款 11.7.

供应商在当期增值税申报表上并不专门体现“红字专用发票”销售额，而是作为对销售收入的抵减额合并申报。

3、实物返利的财税处理

根据《国家税务总局关于平销行为征收增值税问题的通知》（国税发[1997]167号）规定，供应商平销返利的方式不论是资金返还赠送实物或其他方式，商业企业因购买货物而从供应商方取得的各种形式的返还资金，均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金，并从其取得返还资金当期的进项税金中予以冲减。基于此规定，供应商的实物返利也应作如下处理：一是实物的视同销售，二是完成利润返还。完成利润返还与现金返还的处理一致，而返利实物的视同销售是要计征增值税销项税额的。也就是说，供应商在实物返利时，要同时确认价格折让引起的前期已确认收入、销项税额的减少，以及赠送实物视同销售引起本期收入、销项税额的增加。而在如何开具发票的处理上，也会直接体现为两份发票，一是折让的红字发票，二是视同销售的蓝字发票。

[案例]

甲公司为某商场的商品供应商，每期期末，按商场销售本公司商品金额的5%进行平销返利。2011年11月份商场共销售甲公司商品金额234万元，按约定收到世物返利11.7万元。

（1）商场对现金返利的财税处理

2011年11月31日，经计算返利11.7万元，取得供应方红字专用发票（以下简称“票1”），凭此红字发票冲减当期增值税进项税金，同时取得实物返利的增值税蓝字发票（以下简称“票2”）抵扣联，按正常购进货物进项税额处理：

借：库存商品——平销返利 10

应交税费——应交增值税（进项税额） 1.7（票2）

贷：主营业务成本 10

应交税费——应交增值税（进项税额转出） 1.7（票1）。

票1对应的进项税额，商场在当期增值税申报表上附表二第21行“红字专用发票通知单注明的进项税额”作进项税额转出申报；票2对应的进项税额则在当期增值税申报表上附表二第2行“本期认证相符且本期申报抵扣”作抵扣进项税额申报。

（2）实物返利时供应商的财税处理

2011年11月31日，经计算应返利11.7万元，开具返利折让引起的红字专用发票（对应上述票1），同时开具返利实物视同销售的增值税蓝字发票（对应上述票2）：

借：主营业务收入 10

应交税费——应交增值税（销项税额） 1.7（票1）

贷：库存商品 10

应交税费——应交增值税（销项税额） 1.7（票2）。

与现金返利相同，供应商在当期增值税申报表上并不专门体现“红字专用发票”销售额，而是作为对销售收入的抵减额合并申报。需要注意的是，对外购实物进行返利，计算缴纳企业所得税时，要相应调增视同销售收入10万元及相应成本10万元。

4、应注意的两个税收风险点

一个税收风险点是，在发生实物返利的情况下，由于供应商一红一蓝的对冲开票，最终供销双方的增值税影响都为零，于是不开票或只开红票。这种认识是错误的，因为如果不开发票，根据国税发[1997]167号规定，因实物返利商场的进项税额必须作转出处理，否则就是偷漏税行为。同时，因未取得对方的实物返利发票，这部分进项税额无法申报抵扣。供应方方面，返利实物视同销售作“未开具发票”销售申报销项税额后，会因没有按国税函[2006]1279号规定开具红字发票，而无法申报抵减因折让而引起的原已确认的收入和销项税额。如果只开红票，商场凭红字发票作进项税额转出处理，但返利实物因未取得对方发票无法正常入账，容易形成账外库存；供应方凭开具的红字发票申报抵减因折让而引起的原已确认的收入和销项税额，但对返利实物不开发票不记账，也造成税源流失。

另一个税收风险点是，供应商给予销售方的现金返利，在下一年度初，销售方来向供应商采购商品时，供应商以现金折扣的形式给予销售方。例如，假设2011年末，供应商应给予销售方现金返利10000元，2012年2月初，销售方向供应商采购商品，价款为100000万元，供应商只向销售方只收取90000万元货款，开具有10000元折扣的增值税发票给销售方。这种做法也是错误的，因为上一年度，销售方与供应商之间有平销返利的合同，经税务部门查出，发现销售方没有进行增值税进项税额转出，将要罚款。

（二）收取的进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费的财税处理

1、商场的财税处理

对向供货企业收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且超市向供货方提供一定劳务取得的收入，例如，进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税服务业的适用税目税率征收营业税，开具服务业发票。

例如：某超市收到供货B企业广告费3000元，账务处理为：

借：银行存款3000

贷：其他业务收入3000

借：其他业务支出———营业税金及附加165

贷：应交税费———应交营业税150

——城市维护建设税10.50

其他应交款———教育费附加4.50

2、供货方的财税处理

对支付与商品销售量、销售额无必然联系，且商场超市向供货方提供一定劳务取得的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，供货方根据商场超市开具的服务业发票，从销售费用列支。

例如：B企业向某商场支付上架费5000元，会计处理为：

借：销售费用5000

贷：银行存款5000