辅导期一般纳税人的税务处理及案例分析

作者：中国财税培训师 税收学博士肖太寿

   辅导期一般纳税人到底应该如何进行税务处理呢?由于辅导期的一般纳税人涉及到增值税、城市维护建设税和教育费附加等税种，基于辅导期的特殊性，处于辅导期的一般纳税人应该注意以下税务处理。

（一）增值税的处理

《国家税务总局关于增值税一般纳税人纳税辅导期管理办法的通知》（国税发〔2010〕40号）第九条规定：“辅导期一般纳税人一个月内多次领购专用发票的，应从当月第二次领购专用发票起，按照上一次已领购并开具的专用发票销售额的3％预缴增值税，未预缴增值税的，主管税务机关不得向其发售专用发票。”第十条规定：“预缴的增值税可在本期增值税应纳税额中抵减，抵减后预缴增值税仍有余额的，可抵减下期再次领购专用发票时应当预缴的增值税。纳税辅导期结束后，纳税人因增购专用发票发生的预缴增值税有余额的，主管税务机关应在纳税辅导期结束后的第一个月内，一次退还纳税人。”

应当注意的是，预缴增值税不是实际缴纳增值税，当期销项税额大于当期进项税额需要缴纳增值税的时候，可以先抵减已预缴的增值税，抵减后仍有余额的应补缴增值税。同时，纳税人发生预缴税款抵减的，应自行计算需抵减的税款并向主管税务机关提出抵减申请。如果仍有余额，主管税务机关应在纳税人辅导期结束后的第一个月内，一次性退还纳税人因增购专用发票发生的预缴增值税余额。

（二）城市维护建设税和教育费附加的处理

根据《城市维护建设税暂行条例》第三条规定，城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税税额为计税依据，分别与增值税、消费税、营业税同时缴纳。第四条规定，城市维护建设税税率为：纳税人所在地在市区的税率为7%；纳税人所在地在县城、镇的，税率为5%；纳税人所在地不在市区、县城或镇的，税率为1%。

《征收教育费附加的暂行规定》（国务院令第448号）第三条规定：“教育费附加，以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据，教育费附加率为3％，分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳。”实际缴纳是指计提增值税、营业税、消费税的同时，计提城市维护建设税和教育费附加，在次月纳税申报期限内一起缴纳。

辅导期的饿一般那时人在当月计算出增值税时，同时应计提城市维护建设税及教育费附加，次月纳税申报期限内一起缴纳。辅导期一般纳税人，预缴增值税无论从税法规定还是从会计账务处理上看，都不应当同时预缴城市维护建设税及教育费附加，因此，预缴增值税不应当同时预缴城市维护建设税及教育费附加。

（三）案例分析

某小型商贸批发企业，注册资本50万元，从业人员8人，2010年4月1日被认定为辅导期一般纳税人，辅导期限为3个月，4月购进货物增值税专用发票注明价款20万元；5月领购千元版增值税专用发票25份，开具销售金额24万元，购进货物增值税专用发票注明价款50万元；6月份领购千元版增值税专用发票25份，开具销售金额24万元，由于该单位业务量增大，25份专用发票不能满足经营需要，向主管税务机关申请增购千元版专用发票40份，按规定预缴增值税税款7200元，当月增购发票开具销售金额35万元。该单位增值税税率为17%，单位所在地在市区。

账务处理如下：

1、4月份账务处理

 购进货物取得增值税抵扣凭证时：

借：库存商品           200 000

应交税费——待抵扣进项税额     34 000

贷：银行存款              234 000

辅导期一般纳税人当月购进货物，其进项税额不能抵扣，次月根据“稽核结果通知书”做账务处理。

2、5月份账务处理

（1）根据“稽核结果通知书”交叉稽核比对无误后：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）  34 000

贷：应交税费——待抵扣进项税额     34 000

（2）根据销售货物专用发票：

借：银行存款       280 800

贷：主营业务收入       240 000

应交税费——应交增值税（销项税额）   40 800

（3）购进货物取得增值税抵扣凭证时：

借：库存商品500 000

应交税费———待抵扣进项税额　　　85 000

贷：银行存款　　　　　　　　85 000

（４）5月份应交增值税=40800-34000=6800元，同时计提城市维护建设税=6800×7%=476（元）及教育费附加=6800×3%=204（元）时：　　　借：营业税金及附加　　　　　　680

贷：应交税费———应交城市维护建设税　　476

应交税费———教育费附加　　　　　　204

３、6月份账务处理

（１）缴纳5月份增值税、城市维护建设税及教育费附加时：

借：应交税费——应交增值税（已交税金） 6800

应交税费——应交城市维护建设税　　　476

应交税费——教育费附加　　　　　　　204

贷：银行存款　　　　　　　　　　7 480

（２）根据“稽核结果通知书”交叉稽核比对无误后：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）　　 85 000

贷：应交税费——待抵扣进项税额　　　　  　85 000

（３）增购专用发票预缴增值税时：

借：应交税费——应交增值税（已交税金）　7 200

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　7 200

（４）根据本月销售货物专用发票（包括领购和增购）

借：银行存款　　　　690 300

贷：主营业务收入　　　590 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　100 300

（５）本月应交增值税=100300-85000=15300元，同时计提城市维护建设税=15300×7%=1071（元）及教育费附加=15300×3%=459（元）时：

借：营业税金及附加　　　　　　1530

贷：应交税费——应交城市维护建设税　 1071

应交税费——教育费附加　　　　　459

４、7月份缴纳6月份增值税时，由于已预缴增值税7200元，因此，应补交增值税=15300-7200=8100（元），同时交纳6月份已计提的城市维护建设税及教育费附加。

借：应交税费——应交增值税（已交税金）　8100

应交税费——应交城市维护建设税　　　1071

应交税费——教育费附加　　　　　　　 459

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　9630