利用建造企业销售自产货物并提供建筑劳务进行纳税筹划

中国财税培训师税收学博士肖太寿

（一）纳税筹划依据

1、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局令第52号）的规定

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第六条规定：“一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。”

第七条规定：“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：

（一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；

（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。”

第八条规定：“纳税人兼营应税行为和货物或者非应税劳务的，应当分别核算应税行为的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，其应税行为营业额缴纳营业税，货物或者非应税劳务销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额”。

2、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第50号令）的规定

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第50号令）第五条规定：“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。

本条第一款所称非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。

本条第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。”

第六条规定：“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：

（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；

（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。”

根据以上规定，可以看出，建筑施工企业只要销售自产的建筑材料并且提供了建筑劳务行为的，应当分别核算建筑劳务的营业额和销售自产建筑材料货物的销售额，其建筑劳务的营业额缴纳营业税，销售自产建筑材料货物的销售额缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其建筑劳务的营业额和销售自产建筑材料货物的销售额。如果建筑施工企业外购建筑材料并用于施工时，应按照一般商品的混合销售行为进行税务处理：要么把销售额和营业额一并征收增值税，要么把销售额和营业额一并征收营业税。

（二）纳税筹划技巧

一般情况下，增值税的税负比营业税的营业税的税负更重，由于建筑施工企业是非增值税项目单位人，在发生销售行为时，不能抵扣增值税进项税额。因此，如果建筑施工企业从别的企业处采购建筑施工材料并用于建筑施工时，一般情况下把建筑材料销售额和建筑劳务营业额合计征收营业税，如果年销售额占年销售额和年营业额总和的50%以下的，则把建筑材料销售额和建筑劳务营业额合计征收增值税。

基于以上分析，如果建筑施工企业从别的企业处采购建筑施工材料并用于建筑施工时，建筑施工企业可以合并提供建筑材料销售的企业，使建筑施工企业成为销售自产建筑材料并提供应税建筑劳务的建筑企业。

[案例[①]]

某建筑施工企业甲公司，主营工程施工。2010年承包某市区一家建设单位A公司办公大楼建筑工程，合同约定建筑工程价款为3500万元（不含设备价款，不含钢筋和混凝土价款，含地面砖、墙面砖及其他人工料等），同时约定由A公司提供混凝土、钢筋共计3000万元。其中，A公司提供的混凝土是从当地一家混凝土企业乙公司购得，价款2000万元。A公司提供的钢筋是从一家钢材生产企业丙公司购得，价款1000万元。此外，合同还约定，由甲公司提供大楼所需安装的电梯，价款500万元。假设甲公司的工程年底前竣工并进行了成本结算，企业所得税实行查账征收，2009年度应纳税所得额为400万元。此外，乙公司应纳税所得额为100万元，丙公司应纳税所得额为200万元，假定当地企业的增值税税负为4%，案例中各企业均没有其他业务，不考虑其他事项。请进行纳税筹划分析。

[分析]

（1）筹划前的税负分析：

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第十六条规定：“除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款”。基于此规定，甲公司应纳建筑业营业税（3500＋3000＋500）×3%＝210（万元），应纳城市维护建设税和教育费附加210×（7%＋3%）＝21（万元），应纳企业所得税400×25%＝100（万元）。甲公司当年共应缴纳税费210＋21＋100＝331（万元）。

乙公司应纳增值税1000×4%＝40（万元），应纳城市维护建设税和教育费附加40×（7%＋3%）＝4（万元），应纳企业所得税100×25%＝25（万元），乙公司应纳各税费合计40＋4＋25＝69（万元）。

丙公司应纳增值税2000×4%＝80（万元），应纳城市维护建设税和教育费附加80×（7%＋3%）＝8（万元），应纳企业所得税200×25%＝50（万元），丙公司应纳各税费合计80＋8＋50＝138（万元）。甲、乙、丙三公司共应纳税费331＋69＋138＝538（万元）。

（2）筹划方案：

甲公司拓展业务，将乙、丙两公司合并成一家法人企业丁公司，原甲、乙、丙三公司分别作为新设法人企业的非法人分公司，不需要办理单独的税务登记，因此新成立的丁公司不仅提供建筑业劳务，而且同时生产混凝土和钢筋。丁公司在对外承接工程时，均在合同中约定使用自产的混凝土和钢筋。丁公司在2010年与A公司签订合同时就不再约定由A公司提供混凝土和钢筋，而是约定由丁公司自行提供，使用其自产的混凝土和钢筋。丁公司对其建筑业劳务和自产货物销售行为能分别核算。

（3）纳税筹划后的税负分析

筹划后的丁公司应纳营业税3500×3%＝105（万元），应纳城市维护建设税和教育费附加105×（7%＋3%）＝10.5（万元）。本例中，为了便于对筹划前后进行比较，故将企业所得税计算分成建筑业劳务和销售自产货物两个部分。其中建筑业劳务的应纳税所得额调整为400＋（210＋21）－（105＋10.5）＝515.5（万元），应纳企业所得税515.5×25%＝128.88（万元）。丁公司建筑业劳务部分当年共应缴纳税费105＋10.5＋128.88＝244.38（万元）。筹划后建筑业劳务可比原来少缴纳各项税费共计331－244.38＝86.62（万元）。

原乙公司和丙公司生产并销售自产货物所涉及的增值税和企业所得税，现全部由丁公司承担，且金额与原乙公司和丙公司相比均不发生变化，共应纳各项税费69＋138＝207（万元）。筹划后的丁公司比原来甲、乙、丙三公司共计少纳税费538－244.38－207＝86.62（万元）。