公司职工辞退福利的财税处理技巧及案例分析

（作者：财政学博士肖太寿[①]）

 

摘要；辞退福利是指在企业与职工签订的劳动合同未到期之前，企业由于种种原因需要提前终止劳动合同而给予辞退员工的经济补偿。在全球金融危机背景下，许多企业面临与职工解除未到期的劳动合同而给予职工辞退福利的财税处理问题。本文从会计准则和税法的角度，阐述了辞退福利的确认和计量，以案例的形式重点分析了辞退福利的账务和税务处理技巧。

关键词：    辞退福利        会计确认        账务处理       税务处理

 

一、辞退福利的界定

什么叫辞退福利，所谓的辞退福利是指在企业与职工签订的劳动合同未到期之前，企业由于种种原因需要提前终止劳动合同而给予辞退员工的经济补偿。辞退福利类似于根据《中华人民共和国劳动合同法》规定，为保障职工权益，企业与其职工提前解除劳动关系时应当给予的经济补偿，属于企业的法定义务。[②]辞退福利包括两方面的内容：[③]一方面是在职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿。另一方面是在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。

辞退福利的形式通常有三种：[④]采取在解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利标准的方式，或者将职工薪酬的工资部分支付到辞退后未来某一期间。

二、辞退福利的会计处理

根据新会计准则的规定，职工薪酬的内容主要有八项：[⑤]职工工资、奖金、津贴和补贴；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费及生育保险费等社会保险费；住房公积金（五险一金）；职工福利费、工会经费和职工教育经费（三项经费）；非货币性福利；因解除与职工的劳动关系给予的补偿（辞退福利）；其他与获得职工提供的服务相关的支出。因此，解除与职工的劳动关系给予的补偿（辞退福利）属于职工薪酬的核算范畴。

（一）辞退福利的确认

1、辞退福利的确认

根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》和新《企业财务通则》的相关规定，辞退福利应按照以下规定进行确认。

（1）根据新《企业财务通则》的规定，企业解除职工劳动关系，按照国家有关规定支付的经济补偿金或者安置费，除正常经营期间发生的列入当期费用以外，应当区别以下情况处理：企业重组中发生的，依次从未分配利润、盈余公积、资本公积、实收资本中支出。企业清算时发生的，以企业扣除清算费用后的清算财产优先清偿。[⑥]

（2）根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》的规定，企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期损益：[⑦]

①企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。

②企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。

（3）因被辞退职工不再能给企业带来任何经济利益，辞退福利应当计入当期费用而不作为资产成本。

（4）职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业带来经济利益，企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿，比照辞退福利处理。

2、确认时应注意的问题

（1）正式的辞退计划或建议应当由企业与职工代表大会或工会组织达成一致意见后，经过董事会或类似权力机构批准。

（2）如果企业的辞退计划和裁减建议还在制定和讨论中，未最后经过董事会或类似机构批准的情况下，对该项辞退福利不能确认。

（3）该计划或建议应当包括准备辞退的职工所在部门、职位及数量；根据有关规定按工作类别或职位确定的辞退补偿金额；以及实施辞退的时间。

（4）企业的辞退计划和裁减建议必须制定的较为完整，已具有可操作性，这是评判能否即将实施的标准。

（5）企业在制定辞退计划和提出裁减建议时就可以确认预计负债，同时计入当期损益，而不需要等到实际支付补偿款时再进行确认。

（6）要求企业不能单方面撤回辞退计划或裁减建议，是因为只有辞退计划或裁减建议具有不可撤销性，才能保证会计确认和计量具有可靠性，否则在会计上无法对该项辞退福利进行确认和计量。

（7）辞退福利的支付应全部计入当期费用。因为该笔款项的支付，并不是职工为企业提供了服务，而是企业要辞退职工，而被辞退职工不能再给企业带来经济利益，也就不能计入资产成本。

（8）实质性辞退工作一般应当在一年内实施完毕，但因付款程序等原因使部分付款推迟到一年后支付的，视同符合确认条件。

（二）辞退福利的计量

企业应当根据职工薪酬准则和《企业会计准则第13号——或有事项》，严格按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的负债。辞退福利的计量因辞退计划中职工有无选择权而有所不同：

1、对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬（预计负债）。

2、对于自愿接受裁减的建议，因接受裁减的职工数量不确定，企业应当预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等，按照《企业会计准则第13 号——或有事项》规定，确认“应付职工薪酬”（预计负债）。

[案例]

乙公司由于市场销售情况不佳，制定了一项辞退计划，拟从2009年1月1日起，企业将以职工自愿方式选择是否接受裁减。辞退计划的详细内容均已与职工沟通，并达成一致意见。辞退计划已于2008年年12月10日经董事会正式批准，并将于下一个年度内实施完毕。该辞退计划中的补偿标准如表1所示：

 

[分析]

根据《企业会计准则13号——或有事项》中有关预计负债的最佳估计数的

确定方法，计算该项辞退福利的负债金额。假定在本例中，对于工龄在1～10

年的中层管理干部中接受辞退的数量及发生概率如表2所示：

　　则企业应确认工龄在1-10年的中层管理干部中预计的辞退福利金额＝预计辞退人数6．1×补偿标准10=61（万元）。同理，可以预计出中层管理干部中 10－20年、20－30年的补偿金额；可以预计出车间生产工人的补偿金额。

（三）辞退福利的账务处理及案例分析

1、对于满足负债确认条件的所有辞退福利，不管是哪个部门的，借方均应当计入“管理费用”不计入资产成本，贷方是“应付职工薪酬”，从性质上说，这里的应付职工薪酬应当是或有事项准则中所说的预计负债，但是会计处理应该通过“应付职工薪酬”进行核算。账务处理为：

借：管理费用

贷：应付职工薪酬

[案例]

甲公司于2007年末由于市场销售情况不佳，决定辞退没有家庭负担的10名员工，每人补偿5万元。则甲公司的账务处理如下：

借：管理费用50

贷：应付职工薪酬——解除职工劳动关系补偿50

 

2、实质性辞退工作在一年内完成，但补偿款项超过一年支付的辞退福利计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期管理费用的辞退福利金额，该项金额与实际应支付的辞退福利之间的差额，作为未确认融资费甩在以后各期实际支付辞退福利款项时，计入财务费用。

（1）确认因辞退福利产生的预计负债时

借：管理费用

未确认融资费用

贷：应付职工薪酬一辞退福利

（2）各期支付辞退福利款项时

借：应付职工薪酬——辞退福利

贷：银行存款

同时：借：财务费用

贷：未确认融资费用

[案例]

甲公司为一家家用电器制造企业，2008年9月，为了能够在下一年度顺利实施转产，丁公司管理层制定了一项辞退计划，计划规定，从2009年1月1日起，企业将以职工自愿方式，辞退其平面直角系列彩电生产车间的职工。辞退计划的详细内容，包括拟辞退的职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿以及计划大体实施的时间等均已与职工沟通，并达成一致意见，辞退计划巳于当年12月10日经董事会正式批准，辞退计划将于下一个年度内实施完毕。该项辞退计划的详细内容如下表3所示。

 

2008年12月31日，企业预计各级别职工拟接受辞退职工数量的最佳估计数(最可能发生数)及其应支付的补偿如下表4所示。

 

 

[分析]

按照《企业会计准则第13号——或有事项》有关计算最佳估计数的方法：[⑧]（1）预计接受辞退的职工数量可以根据最可能发生的数量确定；

（2）也可以采用按照各种发生数量及其发生概率计算确定。

第一种做法：根据表3，愿意接受辞退职工的最可能数量为123名，预计补偿总额为1400万元，则公司在2008年（辞退计划2008年12月10日由董事会批准）应作如下账务处理：

借：管理费用    14000000

贷：应付职工薪酬——辞退福利 14000000

第二种做法：以本例中彩电车间主任和副任级别=工龄在1～10年的职工为例，假定接受辞退的职工种数量及发生概率如表5所示。

 

由上述计算结果可知，彩电车间主任和副主任级别、工龄在1～10年的职工接受辞退计划的最佳估计数为5．67名，则应确认该职级的辞退福利金额应为56．7(5．67×10)万元，由于所有的辞退福利预计负债均应计入当期费用，因此，20×8年企业应做如下账务处理：

借：管理费用      567000

贷：应付职工薪酬——辞退福利     567000

三、辞退福利的税务处理及其案例分析

（一）辞退福利的企业所得税处理

根据《国税总局关于企业支付给职工的一次性补偿金在企业所得税税前扣除问题的批复》（国税函[2001]918号）文件规定，企业对已达一定工作年限、一定年龄或接近退休年龄的职工内部退养支付的一次性生活补贴，以及企业支付解除劳动合同职工的一次性补偿支出（包括买断工龄支出）等。目前，新企业所得税法没有做出明确规定，暂按原来《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2004]84号）第二条规定处理，即与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的支出，原则上可以在企业所得税税前扣除。各种补偿性支出数额较大，一次性摊销对当年企业所得税收入影响较大的，可以在以后年度均匀摊销。具体摊销年限，由省、自治区、直辖市税务局根据当地实际情况确定。

（二）辞退福利的个人所得税处理

根据《国税总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（财税[2001]157号）文件第一条的规定，个人因与用人单位解除劳动合同关系而取得的一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用），其收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税。超过的部分则按照国税总局规定，计算征收个人所得税。第二条规定，个人领取一次性补偿收入时，按照国家和地方政府规定的比例实际缴纳的住房公积金、医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费可以计征其一次性补偿收入的个人所得税时予以扣除。

另外，《国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》（国税发［1999］178号）第一条规定，对于个人因解除劳动合同取得一次性经济补偿收入，应按工资、薪金所得项目计征个人所得税。第二条规定，考虑到个人取得的一次性经济补偿收入数额较大，而且被解聘的人员可能在一段时间内没有固定收入，因此，对于个人取得的一次性经济补偿收入，可视为一次取得数月的工资、薪金收入，允许在一定期限内进行平均。具体平均办法为：以个人取得的一次性经济补偿收入，除以个人在本企业的工作年限数，以其商数作为个人的月工资、薪金收入，按照税法规定计算缴纳个人所得税。个人在本企业的工作年限数按实际工作年限数计算，超过12年的按12计算。

解除劳动关系取得的一次性经济补偿收入应纳个人所得税={[（一次性经济补偿收入-免税收入额-实际缴纳的基本社会保险费和住房公积金）÷工龄-费用扣除额]×适用税率-速算扣除数}×工龄公式中“实际缴纳的基本社会保险费和住房公积金”，是指个人取得的补偿收入时实际缴纳到地方税务机关、劳动社会保障部门或政府住房公积金管理部门指定专户的部分，对未实际缴纳的不得扣除。“工龄”是指计算发放一次性经济补偿收入的个人实际工作年限，如果实际工作年限超过12年的，按12年计算。

[案例1]

2008年4月，某单位增效减员与在单位工作了16年的李小明解除劳动关系，

取得一次性补偿收入10万元，当地上年职工平均工资20000元，求李小明该项收入应纳个人所得税。

[分析]

1、法律依据

《国税总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（财税[2001]157号）和《国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》（国税发［1999］178号）。

2、计算过程

（1）计算免征额=20000×3=60000元

（2）按其工作年限平摊其应税收入，即其工作多少年，就将应税收入看作多少个月的工资，但最多不能超过12个月。

视同月应纳税所得额=（100000-60000）÷12年-2000=1333.33元

共应纳税=（1333.33×10%-25）×12=108.33×12=1299.96元。

[案例2]

某企业职工连续工龄30年，2008年7月6日与企业解除劳动合同而取得一次性经济补偿收入150000元（含实际缴纳的基本社会保险费和住房公积金8000），假设当地政府规定，个人因解除劳动关系取得的一次性补偿收入在10万元（含10万元）内的部分，免征个人所得税，超过部分按有关规定征税。请计算该职工应纳的个人所得税款。

[分析]

该职工应纳个人所得税款计算如下：

1、以个人取得的一次性补偿收入减去允许扣除金额100000和实际缴纳的基本社会保险费和住房公积金，再除以个人在本企业的工作年限数，以其商数作为个人的月工资、薪金收入；另因该职工30年工龄，超过12年，因此按12计算。

（150000-100000-8000）÷12=3500元

2、月均应纳税额：（3500-2000）×10%-25=125元

3、合计应纳个人所得税额：125×12=1500元。

（三）关于企业减员增效和行政、事业单位、社会团体在机构改革过程中实行内部退养办法人员取得收入征税问题：

（1）内部退养所得报酬不属于离退休工资，应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。

（2）个人在办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收入，应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，并与领取当月的“工资、薪金”所得合并后减除当月费用扣除标准，以余额为基数确定适用税率，再将当月工资、薪金加上取得的一次性收入，减去费用扣除标准，按适用税率计征个人所得税。

（3）个人在办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间重新就业取得的“工资、薪金”所得，应与其从原任职单位取得的同一月份的“工资、薪金”所得合并，并依法自行向主管税务机关申报缴纳个人所得税。

[案例]

某企业职工甲2008年1月1日办理内部退养手续，每月退养费2000元，一次取得补偿金24000元，2008年6月甲在另一单位任职受雇，每月取得工资、薪金2000元，2009年1月1日甲正式办理了退休手续。请计算甲应交的个人所得税。

[分析]

2008年1月应纳个人所得税：（24000÷12+2000－2000）=2000（元），余额2000元来确定1月份的适用税率是10%，速算扣除数是25，所以2008年1月应纳个人所得税=（24000+2000－2000）×10%－25=2375（元），2008年2月到5月应纳个人所得税：每月应纳个人所得税=（2000－2000）×5%=0（元），2008年6月到12月应纳个人所得税：每月应纳个人所得税=（2000+2000－2000）×10%－25＝175（元），2009年1月1日甲正式办理了退休手续，本单位给的2000元是离退休工资，是免税的。在外单位任职的2000元应该纳税，由于没有超过免征点每月2000元，因此无需纳税。

综上所述，企业支付给职工解除劳动合同的补偿支出当期一次性支付的应在当期费用中列支；补偿款项超过一年支付的辞退福利计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期管理费用的辞退福利金额，该项金额与实际应支付的辞退福利之间的差额，作为未确认融资费甩在以后各期实际支付辞退福利款项时推销并计人财务费用。

与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的支出，原则上可以在企业所得税税前扣除。各种补偿性支出数额较大，一次性摊销对当年企业所得税收人影响较大的，可以在以后年度均匀摊销。

参考文献：

1、《企业会计准则第13号——或有事项》。

2、《企业会计准则第9号——职工薪酬》。

3、《企业会计准则——基本准则》。

4、《企业会计准则第9号——职工薪酬》解释。

5、《中华人民共和国劳动合同法》。

6、《国税总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（财税[2001]157号）。

7、《国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》（国税发［1999］178号）。

8、《企业财务通则》（中华人民共和国财政部令第41号）。