个人取得资产评估增值所得的税务处理技巧

（作者：北京泰福律师事务所和北京福泰税务师事务所执行主任，税收学博士肖太寿    咨询电话：15801541109）

   国家税务总局于2008年12月9日发布了《关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》(国税发[2008]115号)，对个人取得的非货币性资产评估增值所得如何征收个人所得税的问题进行了重新规定，值得纳税人关注。本文主要针对个人取得的两种形式的资产评估增值所得：个人取得的资产评估增值转增股本所得和个人以非货币性资产对外投资时取得的资产评估增值所得。应如何进行正确的税务处理进行详细的分析。

一、个人取得资产评估增值所得的两种形式

   在纳税处理实践当中，个人取得的资产评估增值所得主要表现为两种形式。一是个人取得的资产评估增值转增股本所得。其实质是以公司以股票形式向股东个人支付的股息、红利（即派发红股）。二是个人以非货币性资产对外投资时取得的资产评估增值所得。

二、个人取得资产评估增值所得的税务处理技巧

   （一）个人取得的资产评估增值转增股本所得的税务处理技巧

    根据会计制度的规定，企业的账面资产评估增值在会计处理上是作为增加“资本公积——其他资本公积”处理的。基于此规定，个人取得的资产评估增值转增股本是在“资本公积——其他资本公积”科目中反映的企业资产评估增值以股票的形式向股东个人支付的股息、红利（即派发红股）。而根据国家税务总局关于印发《征收个人所得税若干问题的规定》的通知（国税发[1994]089号）第十一条的规定，股份制企业在分配股息、红利时，以股票形式向股东个人支付的股息、红利（即派发红股），应以派发红股的股票票面金额为收入额，按利息、股息、红利项目计征个人所得税。由此分析可知，个人取得的资产评估增值转增股本所得应该计征个人所得税。因此，《国税局关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》（国税发[2008]115号）第一条规定，从个人（自然人，下同）股东从被投资企业取得的、以企业资产评估增值转增个人股本的部分，属于企业对个人股东股息、红利性质的分配，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。税款由企业在转增个人股本时代扣代缴。

[案例]

    A企业资产评估增值300万，计入资本公积——其他资本公积。根据股东会决议，他用300万全部转增股本，最终转增了100万股（假设该公司股东全是个人股东），请问A企业应如何进行税务处理？

[分析]

    A企业账务处理如下：

    借：资本公积——其他资本公积   300

       贷：股本    100

           资本公积——股本溢价    200

     根据《国税局关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》（国税发[2008]115号）第一条规定，从个人（自然人，下同）股东从被投资企业取得的、以企业资产评估增值转增个人股本的部分，属于企业对个人股东股息、红利性质的分配，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。税款由企业在转增个人股本时代扣代缴。因此，A企业应代扣代缴个人所得税：100×20%=20万元。

    （二）资本公积转增股本征收个人所得税应注意的问题

     由于资本公积这个会计科目有很多来源，有股东在投资时产生的资本溢价或股份溢价，也有企业接受捐赠或资产评估增值形成的其他资本公积。根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》国税发（[1997]198号）第一条的规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。第二条规定，股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。而《国税局关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》（国税发[2008]115号）第一条规定，从个人（自然人，下同）股东从被投资企业取得的、以企业资产评估增值转增个人股本的部分，属于企业对个人股东股息、红利性质的分配，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

因此，个人股东取得的由资本溢价或股份溢价产生的资本公积而转增的股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。

二、个人以非货币性资产对外投资时取得资产评估增值所得的税务处理

    根据《国税局关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》（国税发[2008]115号）第二条的规定，个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的，对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分，属于个人所得，按照”财产转让所得“项目计征个人所得税。该规定实际意味着我们对于个人以非货币性资产对外投资在个人所得税的处理上和企业所得税也保持一致了。即分为先按公允价值销售，确认财产转让所得征收个人所得税。然后按公允价值投资取得股份处理。由于在投资时，非货币性资产评估增值就已经缴纳的了个人所得税了。则个人取得的股份的计税成本就应按非货币性资产的公允价值确认，并在个人转让股份时给予扣除。

    而《国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》（国税函[2005]319号）规定，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其“财产原值”为资产评估前的价值。

     对于这两个文件的差异，《国税局关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》（国税发[2008]115号）还是遵循了实体法从旧的基本原则，即第三条规定，对本通知发布之前已经发生的个人以评估增值的非货币性资产对外投资暂未缴纳个人所得税的，所投资企业应将个人股东所投资的非货币资产的原始价值和增值情况、个人股东基础信息等资料登记台账，并向主管税务机关备案。税务机关应据此建立电子台账，加强后续管理，督促企业在股权转让、清算和投资收回时依法扣缴个人所得税。如果个人不能提供完整、准确财产(资产)原值凭证的，主管税务机关可依法核定其财产原值。