职工薪酬的确认和会计处理

（作者：北京福泰税务师事务所执行主任 税收学博士 肖太寿 咨询电话15801541109）

 

职工薪酬最基础的内容是工资和福利费。其中工资包括了一切构成工资总额的部分，如奖金、津贴、补贴等。五险一金(医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费、住房公积金)在新准则中也被明确纳入薪酬范围。职工薪酬还包含：工会经费和职工教育经费（这两项经费可以为职工的后续教育做支出准备）、非货币性福利、以及因解除与职工的劳动关系给予的补偿。

职工薪酬包括企业为职工在职期间和离职后提供的全部货币性薪酬和非货币性福利。提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。

养老保险费包括根据国家规定的标准向社会保险经办机构缴纳的基本养老保险费，以及根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费。

以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇，也属于职工薪酬。

非货币性福利包括企业以自产产品发放给职工作为福利、将企业拥有的资产无偿提供给职工使用、为职工无偿提供医疗保健服务等。

一、职工薪酬的确认和计量

在职工为企业提供服务的会计期间，企业应根据职工提供服务的受益对象，将应确认的职工薪酬（包括货币性薪酬和非货币性福利）计入相关资产成本或当期损益，同时确认为应付职工薪酬，但解除劳动关系补偿（下称“辞退福利”）除外。

（一）计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。比如，应向社会保险经办机构等缴纳的医疗保险费、养老保险费（包括根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费）、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费，应向住房公积金管理机构缴存的住房公积金，以及工会经费和职工教育经费等。

没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。

对于在职工提供服务的会计期末以后一年以上到期的应付职工薪酬，企业应当选择恰当的折现率，以应付职工薪酬折现后的金额计入相关资产成本或当期损益；应付职工薪酬金额与其折现后金额相差不大的，也可按照未折现金额计入相关资产成本或当期损益。

（二）企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。

将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的非货币性福利，直接计入当期损益和应付职工薪酬。

二、辞退福利

辞退福利包括：（1）职工劳动合同到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿；（2）职工劳动合同到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职。

辞退福利通常采取在解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利的标准，或者将职工工资支付至辞退后未来某一期间的方式。

满足本准则第六条确认条件的解除劳动关系计划或自愿裁减建议的辞退福利应当计入当期管理费用，并确认应付职工薪酬。

正式的辞退计划或建议应当经过批准。辞退工作一般应当在一年内实施完毕，但因付款程序等原因使部分款项推迟至一年后支付的，视为符合应付职工薪酬的确认条件。

企业应当根据本准则和《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，严格按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的应付职工薪酬。对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据辞退计划条款规定的拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿标准等，计提应付职工薪酬。

企业对于自愿接受裁减的建议，应当预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿标准等，按照《企业会计准则第13号——或有事项》规定，计提应付职工薪酬。

符合本准则规定的应付职工薪酬确认条件、实质性辞退工作在一年内完成、但付款时间超过一年的辞退福利，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应付职工薪酬。

因解除与职工的劳动关系给予的补偿是指当职工还没有到退休的时候，企业提前与其终止了劳务合同，相当于辞退了该员工而给他一笔作为补偿的资金，或者为了鼓励员工自愿接受裁减而给予的补偿。

三、应付职工薪酬的会计处理

新准则设置“应付职工薪酬”一级科目。本科目核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬。

外商投资企业按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，也在本科目核算。

本科目应当按照“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“解除职工劳动关系补偿”等应付职工薪酬项目进行明细核算。

（一）企业预提应付职工薪酬时的账务处理

1、生产部门人员的职工薪酬，借记“生产成本”、“制造费用”、“劳务成本”等科目，贷记本科目。应由在建工程、研发支出负担的职工薪酬，借记“在建工程”、“研发支出”等科目，贷记本科目。管理部门人员、销售人员的职工薪酬，借记“管理费用”或“销售费用”科目，贷记本科目。

2、企业以其自产产品发放给职工作为职工薪酬的，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记本科目。

无偿向职工提供住房等固定资产使用的，按应计提的折旧额，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记本科目；同时，借记本科目，贷记“累计折旧”科目。

租赁住房等资产供职工无偿使用的，按每期应支付的租金，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记本科目。

3、因解除与职工的劳动关系给予的补偿，借记“管理费用”科目，贷记本科目。

4、企业以现金与职工结算的股份支付，在等待期内每个资产负债表日，按当期应确认的成本费用金额，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记本科目。在可行权日之后，以现金结算的股份支付当期公允价值的变动金额，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记本科目。企业（外商）按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，借记“利润分配——提取的职工奖励及福利基金”科目，贷记本科目。

（二）企业发放职工薪酬的账务处理

1、向职工支付工资、奖金、津贴、福利费等，从应付职工薪酬中扣还的各种款项（代垫的家属药费、个人所得税等）等，借记本科目，贷记“银行存款”、“库存现金”、“其他应收款”、“应交税费——应交个人所得税”等科目。

2、支付工会经费和职工教育经费用于工会活动和职工培训，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

3、按照国家有关规定缴纳社会保险费和住房公积金，借记本科目，贷记“银行存款”科目。

4、企业以其自产产品发放给职工的，借记本科目，贷记”主营业务收入”科目；同时，还应结转产成品的成本。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。

支付租赁住房等资产供职工无偿使用所发生的租金，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

5、企业以现金与职工结算的股份支付，在行权日，借记本科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。

6、企业因解除与职工的劳动关系给予职工的补偿，借记本科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。

“应付职工薪酬”科目期末贷方余额，反映企业应付职工薪酬的结余

[案例][1]：

某公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％，2008年6月份有关职工薪酬业务下：

（1）当月应发工资200万元，其中：生产部门直接生产人员工资100万元，生产部门管理人员工资20万元；公司管理部门人员工资36万元；公司专设销售机构人员工资10万元；建造厂房人员工资22万元；内部开发存货管理系统人员工资12万元（假设存货管理系统已经处于开发阶段）。

按照规定，公司分别按照职工工资总额的10%、12%、2%和10.5%计提医疗保险费、养老保险费、失业保险费和住房公积金，缴纳给当地社会保险经办机构和住房公积金管理机构；分别按照职工工资总额的2%和2.5%计提工会经费和职工教育经费；企业预计20×8年应承担的职工福利义务金额为职工工资总额的2%，职工福利的受益对象为上述所有人员。

（2）某公司将自产液晶电视发放给职工作为个人福利，每台电视的成本为1万元，计税价格（售价）每台为1.5万元，其中生产部门直接生产人员为80人，生产部门管理人员为20人，公司管理人员为16人，专设销售机构人员为32人，建造厂房人员26人，内部开发存货管理系统人员为6人。

（3）为总部部门经理级别以上职工每人提供一辆奥迪轿车免费使用，该公司总部共有部门经理以上职工10名，假定每辆奥迪轿车每月计提折旧0.2万元；

（4）该公司为8名副总裁以上高级管理人员每人租赁了一套公寓免费使用，每套月租金为2万元，按月以银行存款支付。

（5）下设的职工食堂享受企业提供的补贴，本月领用自产产品一批，该产品的账面价值4万元，市场价格6万元（不含增值税），适用的消费税税率为l0%，增值税税率为17%.

（6）某公司管理层2008年1月1日决定停产某车间的生产任务，提出职工没有选择权的辞退计划，规定拟辞退生产工人2人、公司管理人员1人，并于2008年10月31日执行。已经通知本人，并经董事会批准，辞退补偿为生产工人每人20万元、总部管理人员每人50万元。

要求：根据以上资料编制会计分录。

[分析]：

（1）分配工资、职工福利费、各种社会保险费、住房公积金、工会经费和职工教育经费等职工薪酬时：

借：生产成本  141[100+100×（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+2.5%）]

    制造费用 29[20+20×（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+2.5%）]

    管理费用 51.4[36+36×（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+2.5%）]

    销售费用 15[10+10×（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+2.5%）]

    在建工程   31.8[22+22×（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+2.5%）]

    研发支出——资本化支出   17.8[12+12×（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+2.5%）]

    贷：应付职工薪酬——工资             200

                ——职工福利            4（200×2%）

                 ——社会保险费     48[200×（10%+12%+2%）]

                ——住房公积金21（200×10.5%）

                ——工会经费4（200×2%）

                 ——职工教育经费5（200×2.5%）

（2）将自产液晶电视用于发放给职工作为福利

借：生产成本   140.4（80×1.5×1.17）

    制造费用  35.1（20×1.5×1.17）

    管理费用   28.08（16×1.5×1.17）

    销售费用    56.16（32×1.5×1.17）

    在建工程  45.63（26×1.5×1.17）

    研发支出——资本化支出   10.53（6×1.5×1.17）

   贷：应付职工薪酬——非货币性福利      315.9

实际发放时：

借：应付职工薪酬——非货币性福利    315.9

   贷：主营业务收入           270（180×1.5）

      应交税费——应交增值税（销项税额）   45.9

借：主营业务成本      180

    贷：库存商品      180

（3）为总部部门经理级别以上职工每人提供一辆桑塔纳汽车免费使用

借：管理费用    2

    贷：应付职工薪酬——非货币性福利        2

借：应付职工薪酬——非货币性福利       2

     贷：累计折旧                        2

（4）该公司为8名副总裁以上高级管理人员每人租赁了一套公寓免费使用

借：管理费用             16

     贷：应付职工薪酬——非货币性福利         16

借：应付职工薪酬——非货币性福利          16

    贷：银行存款                     16

（5）职工食堂补贴属于集体福利，领用的自产产品不确认收入：

借：应付职工薪酬——职工福利   5.62

   贷：库存商品               4

     应交税费——应交增值税（销项税额） 1.02

          ——应交消费税    0.6

（6）辞退福利：

借：管理费用            90

     贷：应付职工薪酬——辞退福利    90