对外捐款税前处理的有关政策规定(一）

（作者：北京泰福律师事务所和北京福泰税务师事务所执行主任、税收学博士肖太寿 咨询电话：15801541109）

一、企业对外捐款如何税前列支

《中华人民共和国企业所得税法》第九条规定，“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除”；

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，

第五十一条　企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

　　第五十二条　本条例第五十一条所称公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：

　　（一）依法登记，具有法人资格；

　　（二）以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；

　　（三）全部资产及其增值为该法人所有；

　　（四）收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；

　　（五）终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；

　　（六）不经营与其设立目的无关的业务；

　　（七）有健全的财务会计制度；

　　（八）捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；

　　（九）国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。

第五十三条　企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。

年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

因此，企业对外用于公益性捐赠支出，可以按规定计算扣除；

财政部 国家税务总局关于认真落实抗震救灾及灾后重建税收政策问题的通知（财税[2008] 62号）第一条第二款规定，“企业发生的公益性捐赠支出，按企业所得税法及其实施条例的规定在计算应纳税所得额时扣除”；

自2008年1月1日新《企业所得税法》及其实施条例实施以来，财政部、国家税务总局并未对此前的有效文件进行清理；事实上，2008年1月1日以前企业的公益性捐赠财政部、国税总局有相关文件规定是可以在税前全额列支的，如财税[2006]66号、财税[2006]67号、财税[2006]68号都规定企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量，通过该文件规定的公益性组织，用于公益救济性捐赠，准予在缴纳企业所得税和个人所得税前全额扣除。

2008年1月1日以前允许100%扣除的公益组织及执行时间文件列表：

所以，财税[2008] 62号对企业发生的公益性捐赠支出，明确必须按新企业所得税法及其实施条例的规定在计算应纳税所得额时扣除，而不能按此前年度财政部、国家税务总局的文件规定执行；也即明确了此前年度财政部、国家税务总局发布的与新企业所得税法及其实施条例规定不一致的“企业用于公益性捐赠支出可以100%扣除”的规定已经废止。

【例9】甲公司2008年5月份通过市民政局向四川灾区扣款100万元，2008年度甲公司的年度利润总额为1000万元，甲公司2008年可以税前列支的公益性捐赠=1000*12%=120万元；因此，甲公司通过市民政局向四川灾区捐赠的100万元全部可以税前列支；假如2008年甲公司没有其他调整事项，甲公司2008年度应纳税所得额为1000万元；

【例10】：接【例9】，假如甲公司通过市民政局向四川灾区捐赠200万元，2008年度甲公司的年度利润总额仍为1000万元，甲公司2008年可以税前列支的公益性捐赠=1000*12%=120万元，需要纳税调增200-120=80万元；假如2008年甲公司没有其他调整事项，其应纳税所得额=1000+80=1080万元；

【例11】：乙公司是生产药品的企业，5月四川发生地震后急需防疫药品，乙公司当即通过红十字会捐赠一批药品给四川灾区，该批药品的成本价为100万元（不含税价），市场价为150万元（含税价）；假设2008年度乙公司的年度利润总额为1000万元，则乙公司2008年度可以税前列支的公益性捐赠=1000*12%=120万元；

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，“单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：(八)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”；

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”；

因此，乙企业通过红十字会捐赠的药品需要视同销售，计算缴纳增值税与确认应纳税所得额；其捐赠价值不能以成本价计算，而应以市场价计算；

乙企业应确认销项税额=150/（1+17%）*17%=21.79万元；

对于捐赠的账务处理，下面介绍二种处理方法：

1、只以成本价加应纳增值税作为营业外支出处理，

（1）借：营业外支出——捐赠支出         121.79万元

贷：产成品                         100万元

贷：应交税金——应交增值税（销项税）21.79万元

在年度企业所得税汇算清缴时，“营业外支出——捐赠支出”121.79万元超出扣除限额，需要纳税调整=121.79-120=1.79万元，另外，捐赠支出视同销售应确认的应纳税所得额=150/（1+17%）-100=128.21-100=28.21万元，本年度因该药品捐赠需要纳税调整金额=1.79+28.21=30万元；

2、以市场价确认营业外支出，同时确认销售收入与销售成本，

（2）借：营业外支出——捐赠支出         150万元

贷：产品销售收入                   128.21万元

贷：应交税金——应交增值税（销项税）21.79万元

（3）借：产品销售成本    100万元

贷：产成品          100万元

在年度企业所得税汇算清缴时，“营业外支出——捐赠支出”150万元超出扣除限额，需要纳税调整=150-120=30万元；

上述二种账务处理方法，对当年度利润表利润总额的影响是相同的，都为121.79万元，但在利润表上销售收入、销售成本及营业外支出项目是不一样的；对当年度企业所得税申报表应纳税所得额的影响也是相同的，都为150万元，其中120万元允许税前列支，30万元需要纳税调整，但在企业所得税年报中调整项目是不一样的；

从现金流角度看，企业对外捐赠不会产生现金流，不应该确认收入，所以第一种方法更接近实际，体现了会计与税法的差异；从会计报表与纳税报表的勾稽关系来看，第二种方法更直观，更容易理解。

对于一般企业，上述二种处理方法都可以，但对于需要以营业利润考核业绩的上市公司来说，第二种方法虚增了营业利润，将捐赠支出视同销售的利润也体现在经营者的业绩中，这是不符合事实的；因此，该类企业应该按第一种方法进行处理，即不能确认营业收入与营业成本，直接按成本与应纳增值税确认捐赠支出，在企业所得税年报时再对视同销售的利润进行调增处理。