配合所得税实施已出台的配套文件解析

 

（作者；北京福泰税务师事务所执行主任、税收学博士肖太寿  咨询电话15801541109）

 

二、配合所得税实施已出台的配套文件解析

（一）对原税收优惠实行过渡性措施

新企业所得税法规定，对原税收法律、行政法规规定的低税率和定期减免税、特定地区和西部大开发地区，实行过渡性优惠政策。关于新旧税法的过渡优惠政策问题。国务院下发了《关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》(国发[2007]39号)对企业所得税优惠政策过渡问题明确如下：

1、新税法公布前批准设立的企业税收优惠过渡办法

企业按照原税收法律、行政法规和具有行政法规效力文件规定享受的企业所得税优惠政策，按以下办法实施过渡：

（1）自2008年1月1日起，原享受低税率优惠政策的企业，在新税法施行后5年内逐步过渡到法定税率。其中：享受企业所得税15%税率的企业，2008年按18%税率执行，2009年按20%税率执行，2010年按22%税率执行，2011年按24%税率执行，2012年按25%税率执行；原执行24%税率的企业，2008年起按25%税率执行。

（2）自2008年1月1日起，原享受企业所得税"两免三减半"、"五免五减半"等定期减免税优惠的企业，新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年度起计算。

（3）享受上述过渡优惠政策的企业，是指2007年3月16日以前经工商等登记管理机关登记设立的企业；实施过渡优惠政策的项目和范围按《实施企业所得税过渡优惠政策表》执行。

2、继续执行西部大开发税收优惠政策

即《财政部、国家税务总局、海关总署关于西部大开发税收优惠政策问题的通知》（财税[2001]202号）中规定的西部大开发企业所得税优惠政策继续执行。

3、实施企业税收过渡优惠政策的其他规定

（1）享受企业所得税过渡优惠政策的企业，应按照新税法和实施条例中有关收入和扣除的规定计算应纳税所得额，并按有关规定计算享受税收优惠。

（2）企业所得税过渡优惠政策与新税法及实施条例规定的优惠政策存在交叉的，由企业选择最优惠的政策执行，不得叠加享受，且一经选择，不得改变。

（二）对特定地区的税收优惠过度性措施

     根据《中华人民共和国企业所得税法》第五十七条的有关规定，国务院决定对法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区内，以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，实行过渡性税收优惠。为了解决经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业的过度性优惠政策问题，国务院下发了《关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技

术企业实行过渡性税收优惠的通知》（国发〔2007〕40号）明确如下：

1、特定地区的具体含义

法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区，是指深圳、珠海、汕头、厦门和海南经济特区；国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区，是指上海浦东新区。

2、特定地区的税收过度优惠办法

对经济特区和上海浦东新区内在2008年1月1日（含）之后完成登记注册的国家需要重点扶持的高新技术企业（以下简称新设高新技术企业），在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。

　　国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，同时符合《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十三条规定的条件，并按照《高新技术企业认定管理办法》认定的高新技术企业。

3、特定地区享受过度优惠办法的条件

经济特区和上海浦东新区内新设高新技术企业同时在经济特区和上海浦东新区以外的地区从事生产经营的，应当单独计算其在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。

4、后续管理

经济特区和上海浦东新区内新设高新技术企业在按照本通知的规定享受过渡性税收优惠期间，由于复审或抽查不合格而不再具有高新技术企业资格的，从其不再具有高新技术企业资格年度起，停止享受过渡性税收优惠；以后再次被认定为高新技术企业的，不得继续享受或者重新享受过渡性税收优惠。

 

（三）解决跨地区汇总纳税后地区间税源转移问题

新企业所得税法规定，不具有法人资格的营业机构应实行法人汇总纳税制度，由此会出现地区间税源转移问题。为解决这个问题，财政部 国家税务总局中国人民银行关于印发〈跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法〉的通知》（财预[2008]10号），将按照"统一核算、分级管理、就地预缴、集中清算、财政调库"的原则，合理确定总、分机构所在地区的企业所得税分享比例和办法，妥善解决实施新企业所得税法后引起的税收转移问题，处理好地区间利益分配关系。根据财预[2008]10号的精神，国务院税务总局下发《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》（国税发〔2008〕28号）对跨地区汇总纳税企业所得税征收进行了明确：

1、汇总缴纳企业所得税企业的适用范围

居民企业在中国境内跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市，下同）设立不具有法人资格的营业机构、场所（以下称分支机构）的，该居民企业为汇总纳税企业（以下称企业）。即该居民企业是在中国境内设立和注册的，而且不具有法人资格的分支机构。

2、不适用本法的几种情形

（1）缴纳所得税未纳入中央和地方分享范围的企业

铁路运输企业（包括广铁集团和大秦铁路公司）、国有邮政企业、中国工商银行股份有限公司、中国农业银行、中国银行股份有限公司、国家开发银行、中国农业发展银行、中国进出口银行、中央汇金投资有限责任公司、中国建设银行股份有限公司、中国建银投资有限责任公司、中国石油天然气股份有限公司、中国石油化工股份有限公司以及海洋石油天然气企业（包括港澳台和外商投资、外国海上石油天然气企业）等缴纳所得税未纳入中央和地方分享范围的企业，不适用本办法。
（2）企业在中国境外设立的不具有法人资格的营业机构

3、征收管理办法

企业实行"统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库"的企业所得税征收管理办法。
　 （1）统一计算，是指企业总机构统一计算包括企业所属各个不具有法人资格的营业机构、场所在内的全部应纳税所得额、应纳税额。
　（2）分级管理，是指总机构、分支机构所在地的主管税务机关都有对当地机构进行企业所得税管理的责任，总机构和分支机构应分别接受机构所在地主管税务机关的管理。
　（3）就地预缴，是指总机构、分支机构应按本办法的规定，分月或分季分别向所在地主管税务机关申报预缴企业所得税。
　（4）汇总清算，是指在年度终了后，总机构负责进行企业所得税的年度汇算清缴，统一计算企业的年度应纳所得税额，抵减总机构、分支机构当年已就地分期预缴的企业所得税款后，多退少补税款。
　（5）财政调库，是指财政部定期将缴入中央国库的跨地区总分机构企业所得税待分配收入，按照核定的系数调整至地方金库。
4、就地分期预缴企业所得税的情形

总机构和具有主体生产经营职能的二级分支机构，就地分期预缴企业所得税。
　　二级分支机构及其下属机构均由二级分支机构集中就地预缴企业所得税；三级及以下分支机构不就地预缴企业所得税，其经营收入、职工工资和资产总额统一计入二级分支机构。
5、不就地分期预缴企业所得税的情形

（1）总机构设立具有独立生产经营职能部门，且具有独立生产经营职能部门的经营收入、职工工资和资产总额与管理职能部门分开核算的，可将具有独立生产经营职能的部门视同一个分支机构，就地预缴企业所得税。具有独立生产经营职能部门与管理职能部门的经营收入、职工工资和资产总额不能分开核算的，具有独立生产经营职能的部门不得视同一个分支机构，不就地预缴企业所得税。
　　（2）不具有主体生产经营职能，且在当地不缴纳增值税、营业税的产品售后服务、内部研发、仓储等企业内部辅助性的二级及以下分支机构，不就地预缴企业所得税。
　　（3）上年度认定为小型微利企业的，其分支机构不就地预缴企业所得税。
　　（4）新设立的分支机构，设立当年不就地预缴企业所得税。
　　（5）撤销的分支机构，撤销当年剩余期限内应分摊的企业所得税款由总机构缴入中央国库。
　　（6）企业在中国境外设立的不具有法人资格的营业机构，不就地预缴企业所得税。
　　企业计算分期预缴的所得税时，其实际利润额、应纳税额及分摊因素数额，均不包括其在中国境外设立的营业机构。
6、税款预缴和汇算清缴

企业应根据当期实际利润额，按照本办法规定的预缴分摊方法计算总机构和分支机构的企业所得税预缴额，分别由总机构和分支机构在每月或季度终了后15日内，自行向所在地主管税务机关申报预缴。在规定期限内按实际利润额预缴有困难的，经总机构所在地主管税务机关认可，可以按照上一年度应纳税所得额的1/12或1/4，由总机构、分支机构在每月或季度终了后15日内，自行向所在地主管税务机关申报预缴。预缴方式一经确定，当年度不得变更。

（1）税款预缴的比例分配

①总机构和分支机构应分期预缴的企业所得税，50%在各分支机构间分摊预缴。

总机构在每月或每季终了之日起十日内，按照以前年度(1—6月份按上上年，7-12月份按上年)各省市分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素，将统一计算的企业当期应纳税额的50％在各分支机构之间进行分摊(总机构所在省市同时设有分支机构的，同样按三个因素分摊)，各分支机构根据分摊税款就地办理缴库，所缴纳税款收入由中央与分支机构所在地按60：40分享。分摊时三个因素权重依次为0.35、0.35和0.3。当年新设立的分支机构第二年起参与分摊；当年撤销的分支机构第二年起不参与分摊。各分支机构分摊预缴额按下列公式计算：
    各分支机构分摊预缴额=所有分支机构应分摊的预缴总额x该分支机构分摊比例
    其中：
    所有分支机构应分摊的预缴总额=统一计算的企业当期应纳税额x 50％
    该分支机构分摊比例=(该分支机构经营收入／各分支机构经营收入总额)x0．35+(该分支机构职工工资／各分支机构职工工资总额)x 0．35+(该分支机构资产总额／各分支机构资产总额之和)x 0．30
    以上公式中，分支机构仅指需要参与就地预缴的分支机构。
②50%由总机构预缴

总机构预缴的部分，其中25%就地入库，所缴纳税款收入由中央与总机构所在地按60：40分享。25%预缴入中央国库，所缴纳税款收入60％为中央收入，40％由财政部按照2004年至2006年各省市三年实际分享企业所得税占地方分享总额的比例定期向各省市分配。
（2）汇算清缴

总机构在年度终了后5个月内，应依照法律、法规和其他有关规定进行汇总纳税企业的所得税年度汇算清缴。各分支机构不进行企业所得税汇算清缴。
　　当年应补缴的所得税款，由总机构缴入中央国库。当年多缴的所得税款，由总机构所在地主管税务机关开具"税收收入退还书"等凭证，按规定程序从中央国库办理退库。

(四)小型微利企业所得税的预缴问题

为了配合《企业所得税法》中关于小型微利企业的缴税问题的顺利实施，国家税务总局2008年3月下发了《关于小型微利企业所得税预缴问题的通知》（国税函〔2008〕251号），就小型微利企业预缴所得税问题明确如下“

1、企业按当年实际利润预缴所得税的，如上年度符合《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十二条规定的小型微利企业条件，在本年度填写《中华人民共和国企业所得税月（季）度纳税申报表（A类）》（国税函[2008]44号文件附件1）时，第4行“利润总额”与5%的乘积，暂填入第7行“减免所得税额”内。
    2、小型微利企业条件中，“从业人数”按企业全年平均从业人数计算，"资产总额"按企业年初和年末的资产总额平均计算。
    3、企业在当年首次预缴企业所得税时，须向主管税务机关提供企业上年度符合小型微利企业条件的相关证明材料。主管税务机关对企业提供的相关证明材料核实后，认定企业上年度不符合小型微利企业条件的，该企业当年不得按本通知第一条规定填报纳税申报表。
    4、纳税年度终了后，主管税务机关要根据企业当年有关指标，核实企业当年是否符合小型微利企业条件。企业当年有关指标不符合小型微利企业条件，但已按上面第一条计算了减免所得税额的，在年度汇算清缴时要补缴上面第一条规定计算的减免所得税额。

关于非居民企业是否享受企业所得税法规定的对小型微利企业的税收优惠政策问题，国家税务总局2008年7月份下发《关于非居民企业不享受小型微利企业所得税优惠政策问题的通知》（国税函〔2008〕650号），明确如下：
　　企业所得税法第二十八条规定的小型微利企业是指企业的全部生产经营活动产生的所得均负有我国企业所得税纳税义务的企业。因此，仅就来源于我国所得负有我国纳税义务的非居民企业，不适用该条规定的对符合条件的小型微利企业减按20％税率征收企业所得税的政策

三、       新企业所得税法及实施条例执行中遇到的重点疑难问题解读

（一）  母子公司间提供服务支付费用的所得税处理

新企业所得税法规定，企业间支付的管理费用不得在税前扣除。为了解决母子公司间提供服务支付费用的所得税问题，国家税务局下发了《关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》（国税发〔2008〕86号）明确如下：

　   1、母公司为其子公司（以下简称子公司）提供各种服务而发生的费用，应按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价格，作为企业正常的劳务费用进行税务处理。
　　母子公司未按照独立企业之间的业务往来收取价款的，税务机关有权予以调整。
　　2、母公司向其子公司提供各项服务，双方应签订服务合同或协议，明确规定提供服务的内容、收费标准及金额等，凡按上述合同或协议规定所发生的服务费，母公司应作为营业收入申报纳税；子公司作为成本费用在税前扣除。
　　3、母公司向其多个子公司提供同类项服务，其收取的服务费可以采取分项签订合同或协议收取；也可以采取服务分摊协议的方式，即，由母公司与各子公司签订服务费用分摊合同或协议，以母公司为其子公司提供服务所发生的实际费用并附加一定比例利润作为向子公司收取的总服务费，在各服务受益子公司（包括盈利企业、亏损企业和享受减免税企业）之间按《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条第二款规定合理分摊。
　　4、母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此支付给母公司的管理费，不得在税前扣除。
　　5、子公司申报税前扣除向母公司支付的服务费用，应向主管税务机关提供与母公司签订的服务合同或者协议等与税前扣除该项费用相关的材料。不能提供相关材料的，支付的服务费用不得税前扣除。

(二)企业购买国产设备投资抵免企业所得税问题的解读

2008年5月16日,国家税务总局发布《关于停止执行企业购买国产设备投资抵免企业所得税政策问题的通知》(国税发〔2008〕52号).文件规定:“现就实施新企业所得税法后，企业购买国产设备投资抵免企业所得税的政策问题通知如下：自2008年1月1日起，停止执行企业购买国产设备投资抵免企业所得税的政策。”自该政策公布后,很多企业财务人员来电咨询,说原来已经享受购买国产设备抵免企业所得税政策的企业,但目前为止,还没有用完抵免额度,能否可以继续抵免呢?为了澄清新旧政策以致更好的应用新的政策,我在这里就2008年第52号文进行解读.

1、国产设备投资抵免政策的旧规定
　　1999年,我们资金和技术短缺，投资和内需不足，急需扩大投资、刺激消费，为了鼓励企业加大投资力度，促进产品结构调整和经济稳定发展，财政部、国家税务总局发布《技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法》（财税〔1999〕290号），采取了国产设备投资抵免企业所得税政策.文件规定:从1999年7月1日起，凡在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资的40%，可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。《技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法》仅适用于内资企业。2000年初，财政部、国家税务总局又发布了《关于外商投资企业和外国企业购买国产设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》，规定从1999年7月1日起，凡在我国境内设立的外商投资企业，在投资总额内购买的国产设备，对符合《国务院关于调整进口设备税收政策的通知》（国发〔1997〕37号）中规定的《外商投资产业指导目录》鼓励类、限制乙类的投资项目，除国发〔1997〕37号规定的《外商投资项目不予免税的进口商品目录》外，其购买国产设备投资的40%可从购置设备当年比前一年新增的企业所得税中抵免。
　　虽然内外资企业享受优惠政策的范围和条件有所区别，但购买国产设备投资抵免企业所得税政策的核心内容是相同的，即企业用自有资金或银行贷款购买国产设备投资资金的40％，可在设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。如果当年新增的企业所得税税额不足抵免时，未予抵免的投资额，可用以后年度企业新增的企业所得税税额延续抵免，但抵免的期限最长不得超过5年。企业将已经享受投资抵免的国产设备，从购置之日起5年内出租、转让的，应在出租、转让时补缴设备已抵免的企业所得税税款。
2、设备投资抵免所得税政策的新规定
　　由于原来的对购置国产设备给予投资抵免规定构成了对进口设备的歧视，违背WTO的国民待遇原则，为了取消国产设备投资抵免所得税政策的规定，在当前投资增长过快的背景下起到抑制投资的作用。新企业所得税法将投资抵免企业所得税的设备范围由以前的国产设备调整为环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，并不再限于国产设备，进口设备也可以享受政策。新企业所得税法第三十四条规定，企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。实施条例据此明确，企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10％可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。
3、设备投资税额抵免政策的主要变化和衔接
　　新企业所得税法并没有完全取消国产设备投资抵免所得税政策，只是用特定抵免取代了普遍抵免。新旧设备投资抵免政策的主要变化有以下几个方面：
（1）允许投资抵免的设备范围

新税法规定“企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资”，可以按一定比例实行税额抵免。这与国产设备投资抵免企业所得税政策规定“企业投资于符合国家产业政策的技术改造项目所需国产设备”相比，设备范围进行了较大的调整，用环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的优惠取代了原来的普遍优惠。

（2）可抵免的幅度

新税法规定的抵免额为环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额的10％可以从企业当年的应纳税额中抵免，与原来的国产设备投资的40%相比有所降低。

（3）享受抵免政策的条件

原来政策规定企业可在设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免，新税法则取消了新增的规定，无论是否有新增所得税，都可以抵免。

4.统一了内外资企业设备投资抵免政策

原有内外资企业享受国产设备投资抵免优惠政策的范围和条件存在一定的区别，新税法投资抵免政策统一适用于所有企业所得税纳税人.2008年1月1日起，停止执行企业购买国产设备投资抵免企业所得税的政策，符合条件的企业只能享受新税法中规定的“企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免”政策。另外，纳税人已经享受抵免企业所得税的国产设备，从购置之日起5年内出租、转让的，仍需在出租、转让时补缴设备已抵免的企业所得税税款。
5、结论

根据《关于停止执行企业购买国产设备投资抵免企业所得税政策问题的通知》(国税发〔2008〕52号)的规定可以明确:

2008年1月1日以后购买的国产设备不再享受抵免企业所得税的政策。

根据《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号）规定：“实施过渡优惠政策的项目和范围按《实施企业所得税过渡优惠政策表》（略）”，可知，购买国产设备投资抵免企业所得税不属于过渡期优惠政策，2007年度企业所得税汇算清缴结束后，企业购买国产设备抵免所得税额度没有抵完的作废。

新《企业所得税法》及其《实施条例》针对购买设备抵免的规定：关于税额抵免，企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额可以按一定比例实行税额抵免。税额抵免要求企业必须是实际购置并且实际使用三种专用优惠目录内的专用设备。这一种设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免。如果当年不足抵免可以在以后5个纳税年度内结转抵免。税额抵免，范围一定程度放宽，不再限定为国产设备，但是必须采购目录中规定的设备。抵免比例发生变化，由该设备投资额的40%降低为10%。但是不再限定必须是新增的所得税。

(三) 明确了法人母子公司不再合并纳税的问题

新税法规定，除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。但《实施条例》并没有对集团内法人企业间合并纳税的相关规定，这一问题是从1994年起，我国对经国务院批准成立的120家大型试点企业集团，实行合并缴纳企业所得税政策。当初政策出发点是在母子公司之间核算不真实、企业集团在政企不分的情况下，为了减轻企业的负担，支持企业集团发展。新税法实施后，从规范税制来讲，作为独立法人的母子公司也应分别独立纳税。对个别确需合并纳税的，由国务院另行规定。因新税法中已经有了授权性规定，因此在《实施条例》中就不再规定。