新收入准则下施工企业选择收入的确认方法

               作者：段光勋    四川时誉智信税务师事务所有限公司

                                 此文发表在2023年3月31日的《中国会计报》

自新收入准则实施以来，建筑施工企业如何选择收入确认方法（即产出法或投入法）成为理论、实务界议论的焦点话题。

从工作实践来看，施工企业收入确认选择产出法更为稳妥。一是按照产出法确认收入，与业主签订的《建设工程承包合同》相关条款一致。二是可以有效避免了税会差异，如增值税的纳税义务发生时间以及企业所得税收入确认的准确性。三是已完工程实际成本的确认，依据更充分、真实。

 施工企业选择投入法存在弊端

 新收入准则要求按履约进度确认收入，进度的确认新准则下给出了两种方法，分别为投入法和产出法。

投入法是指根据已转移给客户的商品，对于客户的价值确定履约进度的方法，通常可采用实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的节点、时间进度等产出指标确定履约进度。

投入法是指企业履约义务的投入，而确定履约进度的方法，通常可采用投入的材料数量、花费的人工工时等发生的成本和时间进度等投入指标而确定履约进度，实务中通常按照累计发生的实际成本占预计总成本的比例（即成本法）确定履约进度。

在实践中，施工企业选择投入法存在以下弊端：

1.准确计量履约进度存在难度。

无论是由施工企业哪个职能部门来提供履约进度，还是选择第三方中介机构提供，均存在难度。

2.涉税处理存在风险。

在增值税方面，按照增值税纳税义务发生时间的规定，可能出现3个缴纳增值税的收入（基数），存在增值税涉税风险。即投入法确认的收入，实际开具发票收取工程款的收入（如以确认工程价款的80%支付款项）和按照与业主签订的《建设工程承包合同》约定，应该收取的工程价款收入。

企业所得税收入、会计收入、增值税收入差异较大。

收入成本确认也有可能出现问题，极有可能存在企业所得税涉税风险：建筑工程的收入存在不确定性，往往是签订合同金额与最终结算（设计变更、签证增加、宏观政策调整等）金额不一致，且差异较大，一般是后者大于前者。

收入的不确定性也导致了工程成本的变化。由于工程成本的变化滞后，按照工程成本计算的履约进度也会滞后，影响收入确认的正确性。

3.施工企业会计核算面临较大挑战。

按照投入法确认的会计收入，履约进度不准确可能导致会计收入的虚增虚减，影响会计信息的准确提供。投入法确认的收入（合同结算）与施工企业和业主方签订的《建设工程承包合同》明确的工程价款收入，严重背离。

结转的已完工程实际成本，与确认的投入法确认的收入可能不匹配。一方面，未完工程成本如何计算、按照什么标准计算值得探讨；另一方面，施工企业的成本核算的正确性要求更高。

施工企业核算工程成本若存在以下问题，将会影响履约进度的准确性：

（1）占工程成本60%以上的直接材料：原材料可能存在“已领代耗”“假退料”等情况；每个月对现场原材料进行盘点，可能存在难度；甲供材料设备，现场已经领用，但业主结算不及时；周转材料租赁费没有结算，木模板摊销方法可能存在问题；暂估材料款项可能依据不充分。

（2）占工程成本20%以上直接人工：劳务分包结算迟迟不办理；由于资金原因，自有工人的应付职工薪酬没有及时发放，但也没有计提。

（3）机械租赁费仅仅有预付款，结算滞后。

（4）工程分包款结算不及时。

（5）未完工程成本计算不准确。 

夯实会计核算基础做好收入确认工作

 在实践中，施工企业是否选择投入法或产出法，不能一概而论。具体来看，对于能够较为正确计算和提供“履约进度”的企业，适用投入法确认收入。但对大多数施工企业而言，采取产出法确认收入不仅符合新收入准则要求，还可以降低涉税风险。

值得一提的是，无论是是采取哪种确认收入方法，都需要施工企业夯实会计核算基础工作。

首先，按照新收入准则的要求，在会计科目设置上满足施工企业会计核算要求，并统一和规范。尤其是“合同结算”“合同资产”“合同负债”“合同履约成本”等科目使用方面。

其次，按照新收入准则要求，企业必须制定和完善《施工企业成本核算办法》，明确施工企业各职能部门的成本管理责任，明确“六个成本项目”的具体内容，将工程项目管理与新收入准则结合起来，规范未完工程成本计算、已完工程实际成本的计算。

再次，建立健全施工企业存货管理制度，存货必须建立《收发存月度报表》制度、存货盘点制度，提高材料成本核算的准确性。

最后，建立《成本费用管理制度》，明确收入确认采取的方法，且不轻易变更；明确固定资产折旧年限（最好与税法规定一致）、低值易耗品摊销方法；制定税法没有明确规定的费用管理办法，如《通讯费管理办法》《业务招待费管理办法》《职工福利费管理办法》《内部餐费管理办法》等。

对采取产出法确认收入的企业，应着重做好以下工作：

一是做好收入确认原始依据的收集；

在与业主签订的《建设工程承包合同》中，一般均会约定：施工企业在月末向业主方报送《本月实际完成产值》报表（按照中标书约定的分部分项工程单价、实际完成工程量、规费标准、增值税税率等计算），经业主方工程管理部门、监理公司等以及相关领导审核确认后，作为次月支付工程款的主要依据。

经业主方工程管理部门、监理公司等审核确认后，《本月实际完成产值》报表是施工企业确认收入的主要依据。同时，该表也是业主方核算“开发成本”“在建工程”等的重要依据。因此，施工企业应该将此凭据收集好、管理好。

二是做好未完工程成本的计算工作。

公司的工程管理部门需要对“未完工程”的实物量进行盘点，预算人员（或造价人员），按照“未完工程”的实物量、完工程度、中标书约定的分部分项工程单价等计算出未完工程成本，并将《未完工程成本计算表》报送公司财务部。 

三是做好已完工程实际成本的计算与确认工作。

财务部相关人员根据预算人员提供的《未完工程成本计算表》，结合账面情况，按照以下公式计算出已完工程实际成本。

 已完工程实际成本＝月初未完工程成本+本月生产费用-月末未完工程成本

财务部相关人员计算出来的“已完工程实际成本”，即是与收入匹配而确认的“已完工程实际成本”，它是从“合同履约成本”科目结转至“主营业务成本”科目的重要依据。