一、引言

2019年2月1日贵州益佰制药股份有限公司（股票代码：600594）公布了《2018年年度业绩预亏公告》。该公告预计益佰制药2018年度将亏损7.5亿元-9亿元。而导致亏损的决定性因素就是由于之前益佰制药合并的企业全年盈利水平不达预期，故需对因并购形成的商誉进行商誉减值测试，并计提商誉减值准备金额 9亿元-10.8亿元，致益佰制药2018年度净利润出现巨额亏损。该份报告一出，引得众多投资者一片哗然，上市公司利用商誉减值调节净利润的手段又重新回归人们的视线。

二、商誉减值的会计处理

依据我国企业会计准则的规定，商誉是在企业合并中由于合并方的合并成本超过被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额。商誉不属于无形资产，会计上不单独确认，只在合并报表中增加了“商誉”项目。既然商誉不属于无形资产，也就无需对它进行摊销，而只需每年年末对商誉进行减值测试。如果商誉发生减值，企业必须计提商誉减值准备。例如在益佰制药的案例中，由于合并时依据“收益法”评估被合并公司资产价值，一旦被合并公司全年盈利水平不达预期，计提商誉减值准备也就不难理解。

对于因商誉减值计提的资产减值损失，除需减少商誉的账面价值，还需要确认减值所产生的递延所得税资产。即借记“递延所得税资产-商誉”，贷记“所得税费用”。由于商誉减值准备计提后不允许转回，故对应于商誉的递延所得税资产在企业存续期间应只增不减，或者不增不减。

三、商誉减值处理的税会差异

按照我国《企业所得税法实施条例》的规定，外购的商誉属于无形资产的范畴。外购商誉的支出，只有在企业整体转让或者清算时，才准予扣除。在企业经营过程中，商誉的计税基础不得调准，也不得对商誉进行减值测试。企业按照企业会计准则计提的商誉减值损失不得计入当期损益。因此我国企业所得税法的相关规定，益佰制药在申报2018年度的企业所得税时，不允许税前扣除商誉减值准备，并应调增当年的应纳税所得。只有在益佰制药将上述的合并企业出售时，计提的商誉减值损失才允许一次性税前扣除。

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