《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税[2014]75号）和《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第64号），对固定资产可以采取加速折旧的行业范围和价值标准进行了明确，增强了税法原有规定的操作性，对相关行业的发展无疑会起到积极的促进作用。

但需要注意的是，作为一项企业所得税优惠，加速折旧政策的执行效果在实际工作中会因企业经营状况的不同而产生很大差异，在某些情况下甚至不仅不会减轻企业税收负担，还有可能加重企业税收负担。下面就对加速折旧政策的执行效果及原因作一简要分析。

一、政策执行效果分析

税法规定，固定资产应当按照平均年限法（直线法）计算折旧扣除。为全面分析加速折旧政策的执行效果，这里以加速折旧方法中的年数总和法为例，对比评价年数总和法和平均年限法在企业的不同经营状况下，对企业所得税产生的影响。

案例：企业一固定资产计税基础为210万元，预计净残值为0，预计使用年限6年，如按平均年限法计算折旧扣除，则各年折旧额均为35万元；如按年数总和法计算折旧扣除，则各年折旧额如下表所示：

    （一）企业持续盈利

在这种经营状况下，企业采取年数总和法和平均年限法计算的各年度折旧额不同，税前扣除的支出也不同，导致计算折旧各年度缴纳的企业所得税存在差异。相对于平均年限法，年数总和法下计算缴纳的企业所得税呈现出前三年少、后三年多，但税款总额不变的特点。由于递延了企业所得税纳税义务，采取年数总和法无疑对企业有利。具体情况如下表所示：

（注：表中“+”表示年数总和法下的数据比平均年限法下的数据多；“-”表示年数总和法下的数据比平均年限法下的数据少。下同）

    （二）企业持续亏损

在这种经营状况下，企业采取年数总和法和平均年限法计算的各年度折旧额不同，税前扣除的支出也不同，但由于企业各年度均为亏损，不需要缴纳企业所得税，而且亏损也不会对以后年度缴纳企业所得税产生影响。因此，无论是采取年数总和法还是采取平均年限法，企业缴纳的企业所得税不存在差异，企业的税收负担也没有加重或者减轻。具体情况如下表所示：

（三）企业时亏时盈

在这种经营状况下，企业采取加速折旧方法的政策执行效果比较复杂。为便于分析，这里仅举出下列三种情况分别加以说明。

1、企业计算折旧年度前3年度盈利后3年度亏损且亏损不能被以后年度所得弥补

在这种情况下，企业前3年度采取年数总和法计算缴纳的企业所得税要比采取平均年限法少；后3年度由于亏损且亏损不能被以后年度所得弥补，企业不需要缴纳企业所得税，也不会对以后年度缴纳企业所得税产生影响。因此，采取年数总和法将使企业缴纳企业所得税总额减少，企业能享受到加速折旧政策带来的最大优惠，对企业最为有利。

2、企业计算折旧年度第1年度亏损但亏损能被以后年度所得弥补

在这种情况下，企业无论是采取年数总和法还是采取平均年限法，第1年度均不需要缴纳企业所得税，不存在差异；但由于第1年度亏损可被以后年度所得弥补，而年数总和法和平均年限法下计算扣除的折旧额不同，可弥补的亏损也不同，因此弥补亏损年度缴纳的企业所得税就会存在差异。

假定企业在第2年度实现所得且弥补第1年度亏损后仍有所得，由于第1年度企业采取年数总和法时计算扣除的折旧额为60万元，比采取平均年限法在第1年度多扣除25万元，则第2年度将多弥补25万元，从而少缴纳企业所得税6.25万元；同时，第2年度本身也因采取年数总和法后少缴企业所得税3.75万元。因此，不论计算折旧其余年度经营状况如何，采取年数总和法都将使企业纳税义务递延，对企业有利。具体情况如下表所示：

    3、企业计算折旧各年度亏损且仅第6年度亏损能被以后年度所得弥补

在这种情况下，企业无论是采取年数总和法还是采取平均年限法，计算折旧各年度均不需要缴纳企业所得税，不存在差异；但由于第6年度亏损能被以后年度所得弥补，而年数总和法和平均年限法下计算扣除的折旧额不同，可弥补的亏损也不同，因此弥补亏损年度缴纳的企业所得税就会存在差异。

假定企业在第11年度实现所得且弥补以前年度亏损后仍有所得，由于第6年度企业采取年数总和法时计算扣除的折旧额为10万元，比采取平均年限法在第6年度少扣除25万元，则第11年度将少弥补25万元，从而多缴纳企业所得税6.25万元。因此采取年数总和法不仅不会给企业带来优惠，反倒会增加企业税收负担，对企业不利。具体情况如下表所示：

    二、原因分析

    加速折旧政策在实际执行中的效果之所以会产生上述差异，既与政策本身特点有关，也与税法相关规定有关。

    （一）加速折旧政策优惠属于时间性差异

与平均年限法相比，加速折旧方法在计算企业所得税应纳税所得额时产生的差异属于时间性差异。在时间性差异下，企业采取加速折旧方法享受到的优惠只是体现在纳税义务的“递延”上，即只是能通过更快地在企业所得税前扣除固定资产折旧费用支出，将本属于前期的纳税义务递延到以后各期，并不能减少其应纳税总额，前期少缴税的优惠是以后期多缴税为代价的。

    （二）税法规定了弥补亏损最高年限

    税法规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。这样，企业若在亏损年度开始采取加速折旧方法，一旦前期多扣除的折旧支出不能被弥补而后期少扣除的折旧支出能够被弥补，弥补亏损年度就会出现多缴企业所得税的情况，企业的税收负担就会增加。而会计上的亏损由于可以无限期弥补，就不会出现这种情况。

三、具体建议

综合上述分析，企业应根据加速折旧的政策特点，并结合自身的经营状况，选择在盈利年度或者亏损能被弥补年度开始采取加速折旧方法，而尽量避免在亏损不能被弥补年度开始采取加速折旧方法，以灵活运用加速折旧政策，充分享受该政策带来的优惠。