如何理解营改增后的混合销售行为？

双易聊税的博客  2017-04-29

摘要：对营改增后的混合销售及对《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条的理解。

一、营改增后混合销售行为的相关增值税规定

（一）一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

——政策依据：《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号  2016-03-23）附件：《1.营业税改征增值税试点实施办法》第四十条。

（二）一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

上述从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

——政策依据：《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号  2016-03-23）附件：《2.营业税改征增值税试点有关事项的规定》第二条第（三）项。

（三）纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。政策依据：《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号  2017-04-20）第一条。

二、对营改增后混合销售行为相关规定的理解

根据营改增后混合销售行为相关增值税规定，笔者认为：

（一）混合销售行为的范围仅限于同时涉及服务和货物的行为

营改增的“服务”是有特定含义的，根据财税[2016]36号附件1附：《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条规定，销售服务，是指提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。

根据营改增的混合销售的定义规定，一项销售行为如果既涉及以上服务又涉及货物的，为混合销售，比如，销售货物的同时负责安装，销售货物的同时负责运输，等等。

如果一项销售行为，既涉及不动产又涉及货物的，则不属于混合销售，如一项销售行为中既涉及房屋又涉及家具。

（二）纳税人的主业应当根据实际情况确定

根据营改增的规定，以从事货物的生产、批发或者零售为主（以下简称以从事工商业为主）的纳税人的混合销售行为，按照货物的税率或征收率缴纳增值税，以从事服务为主的纳税人的混合销售行为，按照服务的税率或征收率缴纳增值税。

至于什么情况下是以从事工业、商业为主，什么情况下是以从事服务为主，目前税法并无具体解释。

《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税字[1994]26号）第四条第（一）曾规定，划分从事货物的生产、批发或零售为主还是以营业税劳务为主的方法是，根据各自销售额在总销售额的比例大小确定。营改增后该项规定已经被财税[2009]17号第二条第1项废止。

《最高人民法院关于印发〈关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要〉的通知》（法[2004]96号）第四条的规定，“人民法院对于所适用的法律规范，一般按照其通常语义进行解释；有专业上的特殊涵义的，该涵义优先；语义不清楚或者有歧义的，可以根据上下文和立法宗旨、目的和原则等确定其涵义。”

税收征收管理法实施细则第二条规定，“税收征管法及税收征收管理法实施细则没有规定的，依照其他有关税收法律、行政法规的规定执行。”

根据以上规定，笔者认为：

1、在税法对什么是以从事工商业为主、什么是以从事服务为主没有具体规定的情况下，应当按照通常的语义来理解什么是以从事工商业为主、什么是以从事服务为主。

2、新成立的纳税人，应当以营业执照的经营范围即根据经营的主业来判定是以从事工商业为主还是从事服务为主。

3、成立1年以上的纳税人，应当根据实质重于形式的原则同时根据实际销售额的比重判是以从事工商业为主还是从事服务为主。

比如，成立1年以上的纳税人，如果从事工商业的销售额占全部销售额的比例在50%以上，就是以从事工商业为主，否则就是以从事服务为主。

（三）自产货物的同时提供建筑、安装服务的，如果销售额分开核算的，不属于混合销售行为。

根据国家税务总局公告2017年第11号第一条的规定，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，如果分别核算货物和建筑服务的销售额的，不属于混合销售行为。

《最高人民法院关于印发〈关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要〉的通知》（法[2004]96号）第四条规定，“法律规范在列举其适用的典型事项后，又以“等”、“其他”等词语进行表述的，属于不完全列举的例示性规定。以“等”、“其他”等概括性用语表示的事项，均为明文列举的事项以外的事项，且其所概括的情形应为与列举事项类似的事项。”

税收征收管理法实施细则第二条规定，“税收征管法及税收征收管理法实施细则没有规定的，依照其他有关税收法律、行政法规的规定执行。”

根据以上规定，笔者认为：

1、凡是销售自产货物的同时提供建筑、安装服务，如果分别核算货物和建筑服务的销售额的，均不属于混合销售行为，比如自产铝合金门窗同时负责安装。

2、凡是销售外购货物的同时提供建筑、安装服务，即使分别核算货物和建筑服务的销售额的，也属于混合销售行为，比如外购铝合金门窗同时负责安装。