融资租赁承租方的进项税额和会计处理的方法

 

双易聊税的博客  2017-02-14

 

例1：2016年12月1日，一般纳税人甲公司与乙公司签订了一份租赁合同，乙公司根据甲公司的需要，购入塑钢机一台，租给甲公司使用。合同主要条款如下：

1．租赁期：2017年1月1日—2019年12月31日，共3年。

2．租金支付：自2017年1月1日，每年年末支付租金不含税价200000元。

3．该机器在2017年1月1日购入，购入价500000元，支付税额85000元，取得增值科专用发票，并于当日登记入账。

4．该机器的估计使用年限为4年。

    5．租赁合同规定的年利率为11%。

6．租赁期届满时，估计该日租赁资产的公允价值为不含税价80000元，承租人可以不含税价款30000元行使优先购买权。

对承租方甲公司的以上业务的增值税和会计做出处理（企业所得税和其他税种的处理略）。

一、关于租赁开始日的会计处理

（一）判断租赁类型

1、判断租赁类型的会计规定

根据《企业会计准则第21号——租赁》（财会[2006]3号）第六条，以及《企业会计准则第21 号——租赁》应用指南（财会[2006]18号）第二条第（一）项规定，符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：

（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

此种情况通常是指在租赁合同中已经约定、或者在租赁开始日根据相关条件作出合理判断，租赁期届满时出租人能够将资产的所有权转移给承租人。

　　（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。

（3）即使资产的所有权不转让，但是，租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

其中“大部分”，通常掌握在租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）。

（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。

其中“几乎相当于”，通常掌握在90%以上（含90%）。

　　（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

2、判断租赁类型的税收规定

财税[2016]36号）附件1附：《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第（六）项第5目第（1）细目规定，融资租赁服务，是指具有融资性质和所有权转移特点的租赁活动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产或者不动产租赁给承租人，合同期内租赁物所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入租赁物，以拥有其所有权。不论出租人是否将租赁物销售给承租人，均属于融资租赁。

3、租赁类型的确定

本例中，租赁期3年，租赁资产使用寿命4年，租赁期占租赁资产使用寿命达到75%（3/4）以上，仅此一项条件便可判断符合租赁会计准则融资租赁的标准，因此从会计角度判定，本例租赁行为为融资租赁。

本例乙公司是根据甲公司的要求购入的塑钢机并租赁给甲公司使用，在税收上也符合融资租赁的特点。

（二）租赁期开始日应当确定的其他会计事项

1、相关的会计规定

（1）租赁期开始日会计处理的基本规定

《企业会计准则第21号——租赁》（财会[2006]3号）第十一条规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

《企业会计准则第21 号——租赁》应用指南（财会[2006]18号）第一条规定，在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认。

（2）承租人初始直接费用的会计处理规定

《企业会计准则第21号——租赁》（财会[2006]3号）第十一条规定，承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。

（3）租赁开始日的规定

《企业会计准则第21号——租赁》（财会[2006]3号）第十一条规定，租赁期开始日，是指承租人有权执行其使用租赁资产权利的开始日。

《企业会计准则第21 号——租赁》应用指南（财会[2006]18号）第一条规定，租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。

（4）最低租赁付款额的会计规定

《企业会计准则第21号——租赁》（财会[2006]3号）第八条规定：

　　最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

　　承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。

（5）计算最低租赁付款额现值的会计规定

《企业会计准则讲解（2010）》（财政部会计司编写组）第二十二章第二节第一条第（一）项规定，承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。其中，租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

2、计算最低租赁付款额

根据以上会计规定，本例中的最低租赁付款额=承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本）+承租人或与其有关的第三方担保的资产余值+租赁设备的购买价款=200000×3×（1+17%）+0+30000×（1+17%）=702000+35100=737100元

3、计算最低租赁付款额的现值

（1）确定计算最低租赁付款额现值的折现率

本例不知道出租人的租赁内含利率，因此在计算最低租赁付款额现值时，应当采用租赁合同规定的利率11%作为折现率。

（2）最低租赁付款额的现值

因为，增值税是价外税，与最低租赁付款额的现值相关的会计事项，如租入资产的入账价值、未确认融资费用等均是不含税的，因此最低租赁付款额的现值应当以不含税的价值进行计算。

本例中的最低租赁付款额的现值=支付租金的年金现值+租赁设备购买价款的复利现值=200000×（P/A，11%，3）+30000×（P/S，11%，3）

通过查《年金现值系数表》得：

（P/A，11%，3）=2.4437

通过查《复利现值系数表》得：

（P/S，11%，3）=0.7312

所以，最低租赁付款额的现值=200000×2.4437+30000×0.7312=488740+21936=510676元

4、确定租入资产的入账价值

根据以上相关会计规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。

本例最低租赁付款额的现值510676大于租赁资产公允价值500000，因此，本例中的租入资产的入账价值为500000元。

5、确定长期应付款的入账价值

根据以上会计规定，长期应付款的入账价值应当等于最低租赁付款额。本例中的最低租赁付款额前面已计算得出为737100元。

6、计算未确认融资费用

根据以上会计规定，未确认融资费用=长期应付款的入账价值-租入资产的入账价值

本例中，未确认融资费用=737100-500000=237100元

按以上方法确认的未确认融资费用237100元存在一个问题：是含税的。而一般纳税人的未确认融资费用应当是不含税的。因此，应当将含税的未确认融资费用的增值税分离出来，单独设置一个科目。在现行会计制度对未确认融资费用的增值税核算科目未作具体规定的情况下，企业可以按照会计核算的实质性原则、合理性原则和可根据需要自行合理确定会计科目的规定，为其设定一个会计科目。

《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）第二条第（二）项第1目规定，按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额)”科目。

此处，我们可以参照“应交税费——待转销项税额”科目的规定，设置一个“应交税费——待转进项税额”科目。

本例中的待转进项税额=200000×3×17%+30000×17%=102000+5100=107100元。

如果按以上想法处理，本例中的未确认融资费用=长期应付款的入账价值-租入资产的入账价值-待转进项税额=737100-500000-107100=130000元

7、租赁开始日的分计分录

借：固定资产——融资租赁固定资产500000

    应交税费——待转进项税额107100

    未确认融资费用130000

      　贷：长期应付款——应付融资租赁款737100

二、分摊未确认融资费用的会计处理

（一）相关会计规定

1、分摊方法的会计规定

《企业会计准则第21号——租赁》（财会[2006]3号）第十五条规定，未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人分摊未确认融资费用时，应当采用实际利率法。

《企业会计准则讲解（2010）》（财政部会计司编写组）第二十二章第二节第一条第（二）项规定：

在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。

在分摊未确认的融资费用时，按照租赁准则的规定，承租人应当采用实际利率法。在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。

2、分摊率的会计规定

《企业会计准则第21 号——租赁》应用指南（财会[2006]18号）第四条第（一）项规定：承租人采用实际利率法分摊未确认融资费用时，应当根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同情况，对未确认融资费用采用不同的分摊率：

（1）以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。

（2）以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。

（3）以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。

（4）以租赁资产公允价值作为入账价值的，应当重新计算分摊率。

该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。

（二）确定未确认融资费用的分摊率

由于本例中的租赁资产入账价值为其公允价值，因此应重新计算融资费用分摊率。

1、计算分摊率的公式

根据以上会计规定，可以得出计算分摊率的公式如下：

租赁开始日最低租赁付款额的现值＝租赁开始日租赁资产公允价值

根据以上计算分摊率的公式，可以得出：

200000×（P／A，r，6）＋30000×（P／S，r，6）＝500000

2、求r

根据以上等式，在多次测试的基础上，用插值法计算租赁内含利率r。

当r＝12％时：

查《年金现值系数表》，（P／A，12%，3）=2.4018

查《复利现值系数表》，（P／S，12%，3）=0.7118

200000×2.4018+30000×0.7118=501714＞500000

当r＝13％时：

（P／A，13%，3）=2.3612

（P／S，13%，3）=0.6931

200000×2.3612+30000×0.6931=493033＜500000

根据以上计算结果，可以判定分摊率r 在12％与13％的区间之内。

用插值法计算如下：

现值     分摊率

501714  12%

500000  r

493033  13%

（501714-500000）／（501714-493033）＝（12％-r）／（12％-13％）

解得：

r＝12.197%

即，融资费用分摊率为12.197％。

3、确认各期未确认融资费用

支付的融资租赁的租金，可以分成支付本金和利息两部分。未确认融资费用即为融资租赁的利息。

根据《企业会计准则讲解（2010）》（财政部会计司编写组）第二十二章第二节第一条第（二）项中的《未确认融资费用分摊表》，采用实际利率法分配各期未确认的融资费用，涉及以下公式：

当期确认的融资费用=期初应付本金额×分摊率

期末应付本金额=期初应付本金额-当期应付本金减少额

当期应付本金减少额=当期支付的租金-当期确认的融资费用

根据确认的分摊率和上述公式，确定的未确认融资费用分摊表如下：

 

未确认融资费用分摊表（实际利率法）

                  20×5年12月31日                 单位：元

 

日期	含税租金及购买款	换算系数	不含税租金及购买款	确认的融资费用	应付本金减少额	应付本金额
1	2	3	4=2/3	5=期初7*12.197%	6=4-5	7=期初7-5
2017-01-01						500000
2017-12-31	234000	1.17	200000	60985.00	139015.00	360985.00
2018-12-31	234000	1.17	200000	44029.34	155970.66	205014.34
2019-12-31	234000	1.17	200000	24985.66	175014.34	30000.00
2019-12-31	35100	1.17	30000	0.00	30000.00
合计	737100		630000	130000	500000

说明：尾数调整：175014.34=205014.34-30000；24985.66=200000-175014.34。

以上尾数调整是依据了以下规定：

《企业会计准则讲解（2010）》（财政部会计司编写组）第二十二章第二节第一条第（二）项规定，存在优惠购买选择权的，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，并且租赁负债也应当减少为优惠购买金额。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担保或由于在租赁期届满时没有续租而支付违约金的情况下，在租赁期届满时，未确认融资费用应当全部摊销完毕，租赁负债还应减少至担保余值。

4、会计分录

（1）2017年

1）2017年12月31日支付第一期租金

借：长期应付款——应付融资租赁款234000

贷：银行存款234000

2）根据取得的增值税专用发票处理进项税额

　　借：应交税费—应交增值税（进项税额）34000

　　贷：应交税费—待转进项税额34000

3）2017年各月应确认的融资费用=60985÷12=5082.08元

各月：

借：财务费用5082.08

贷：未确认融资费用5082.08

（2）2018年和2009年

分别与2017年的会计处理相似。

三、租赁资产折旧的计提

（一）相关的会计处理规定

《企业会计准则第21号——租赁》（财会[2006]3号）第十六条规定：

　　承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。

　　能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。

无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。

《企业会计准则讲解（2010）》（财政部会计司编写组）第二十二章第二节第一条第（三）项规定，对于融资租入资产，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。同自有应折旧资产一样，租赁资产的折旧方法一般有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供了担保，且无法合理确定租赁届满后承租人是否能够取得租赁资产所有权，应计折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值。

（二）折旧额的计算和会计分录

本例租赁期届满时租赁资产的公允价值为不含税价80000元，承租人可以不含税价款30000元行使优先购买权，在租赁开始日即可合理确定承租方会行使购买权，因此本例应以租赁资产使用寿命4年为折旧期间。

月折旧额=租赁期开始日固定资产的入账价值÷4（年）÷12（个月）=500000÷4÷12=10416.67元

自2017年2月起，各月的折旧会计分录：

借：制造费用——租赁资产折旧10416.67

    贷：累计折旧10416.67

四、租赁期届满时的处理

（一）相关会计规定

《企业会计准则讲解（2010）》（财政部会计司编写组）第二十二章第二节第一条第（六）项规定，租赁期届满时，承租人对租赁资产的处理通常有三种情况：返还、优惠续租和留购。

1．返还租赁资产

租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记“长期应付款——应付融资租赁款”、“累计折旧"科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。

2．优惠续租租赁资产

承租人行使优惠续租选择权，应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。如果租赁期届满时没有续租，根据租赁合同规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。

3．留购租赁资产

在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。

（二）购买租赁资产的会计处理实例

假设2019年12月31日，甲公司以不含税价款30000元行使了优先购买权，并取得了增值税专用发票。

会计分录为：

借：长期应付款——应付融资租赁款35100

    贷：银行存款35100

借：固定资产——塑钢机500000

贷：固定资产——融资租入固定资产500000

借：应交税费——应交增值税（进项税额）5100

    应交税费——待转进项税额5100

五、验算

（一）租赁开始日的数据

借：固定资产——融资租赁固定资产500000

    应交税费——待转进项税额107100

    未确认融资费用130000

      　贷：长期应付款——应付融资租赁款737100

（二）租赁期间至租赁期满发生的数据

“固定资产——融资租赁固定资产”贷方发生额500000元；

“应交税费——待转进项税额”的贷方发生额=34000×3+5100=107100元

“未确认融资费用”贷方发生额=60985+44029.34+24985.66=130000元

“长期应付款——应付融资租赁款”借方发生额=234000×3+35100=737100

以上科目的借贷方完全相等。