正确处理资产(固定资产、无形资产、不动产）进项税额必须掌握的25个问题

 

双易聊税的博客  2016-12-09

 

要对资产（包括固定资产、无形资产和不动产）的进项税额做出正确处理，必须正确理解相关的营改增规定。与资产进项税额有关的事项处理，主要涉及以下方面：

1、要建立“不可抵项目”和“可抵项目”的概念。

“不可抵项目”是指简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费四个项目。“可抵项目”是指“不可抵项目”之外的项目。

“不可抵项目”和“可抵项目”不是税法明确的概念，但建立这两个概念有利于更好地理解税法，有利于简便地叙述税法。

2、购进除其他权益性无形资产以外的资产，专用于“不可抵项目”项目的，进项税额不得抵扣。

3、购进其他权益性无形资产，不需考虑用于何种项目，进项税额均可抵扣。

4、“混用”的资产，进项税额可以抵扣。

“混用”的资产，是指购入的既用于“不可抵项目”项目，也用于“可抵项目”的资产。如企业购入厂房，既用于免税产品，也用不免税产品，该厂房的进项税额可以抵扣；一台汽车，既用于生产也用于职工集体福利，这台车的进项税额可抵扣。

5、无形资产不会发生非正常损失。

根据非正常损失的概念，非正常损失只与货物和不动产有关，与无形资产无关。

6、因管理不善报废的固定资产，不属于非正常损失的固定资产。

根据非正常损失的概念，非正常损失不包括因管理不善报废的固定资产。

7、已抵扣进项税额的固定资产或无形资产转为专用于“不可抵项目”的，按净值和适用税率计算不得抵扣的进项税额。

如购入一项资产，原值100万元，税额11万元，取得专用发票。转为专用于“不可抵项目”时净值80万元，适用税率11%。不得抵扣的进项税额=80×11%=8.8万元。不得抵扣的进项税额会计处理时由进项税额转入资产成本中。

在有些情况下，按以上方法计算不得抵扣的进项税额，纳税人可以有点吃亏，如固定资产或无形资产的原值中包含一部分没有合法扣税凭证的价值，如支付安装费用和运输费用未取得增值税专用发票。但以上计算方法是税法的硬性规定，吃点亏也没办法。

8、固定资产或无形资产改变用途时，对相应的“净值”应做出以下理解：

（1）不论是计算不得抵扣的进项税额还是计算可以抵扣的进项税额，均应以不含税净值乘以适用税率。

（2）已抵扣进项税额的固定资产或无形资产转为专用于“不可抵项目”时，净值一定是不含税的净值。

（3）专用于“不可抵项目”的资产转用于可抵项目时，净值一定是含税净值。计算可抵扣进项税额时首先要把含税净值换算成不含税净值。

9、未抵扣进项税额的购入资产（如取得普通发票等），转用于“不可抵项目”的，不存在进项税额转出的问题。

10、专用于“不可抵项目” 固定资产或无形资产，转用于可抵项目，其中购入时没有合法扣税凭证的价值，相关的净值不得参与可抵扣进项税额的计算。

如一项设备购入价款100万元，增值税额17万元，发生安装费11.1万元，取得普通发票。该设备安装后就用于职工集体福利项目，二年后转用于生产经营。转为生产经营时含税净值76.86万元。计算可抵扣的进项税额。

可抵扣项税额的含税净值占全部含税净值的比例=117÷（117+11.1）×100%=91.33%

可抵扣项税额的含税净值=含税净值×可抵扣项税额的含税净值占全部含税净值的比例=76.86×91.33%=70.2万元

可抵扣项税额的不含税净值=70.2÷（1+17%）=60万元

可以抵扣的进项税额=60÷17%=10.2万元

11、专用于“不可抵项目”的土地，转用于可抵项目时，购入时发生的契税，不得参与计算可抵扣的进项税额。

如企业购入一项土地使用权，购进价款1000万元，增值税额110万元，取得增值税专用发票。购入时缴纳契税40万元，取得完税凭证。土地使用权购入时专用于“不可抵项目”，一年后用于“不可抵项目”，计算可以抵扣的进项税额时，要将契税形成的净值从计算可以抵扣进项税额的净值中剔除。

12、所谓购进不动产的进项税额分期抵扣，是指在购入当月（取得合规凭证并认证或通过本省发票平台确认是必要条件）抵扣进项税额的60%，下年同月再抵扣剩余的40%。

如2016年6月购入，下年6月就是第13个月。

13、以下两种情形之一的不动产，进项税额适用分期抵扣：

（1）2016年5月1日后取得的并按照固定资产核算的不动产；

（2）2016年5月1日后取得的不动产在建工程。

14、2016年5月1日后取得以下三种情形之的不动产，进项税额不适用分期抵扣，可在购入时一次性抵扣：

（1）融资租入的不动产；

（2）施工现场修建的临时建筑物、构筑物；

（3）房地产开发企业自行开发的房地产项目。

15、销售营改增后取得的进项税额尚未抵扣完毕的不动产，待抵扣进项税额可在转让当期一次性转入进项税额。

此种情况可发生在以下两种情况下的转让：

（1）购入固定资产的时间不到13个月；

（2）资产由可抵项目转为专用于不可抵项目的时间不到13个月。

16、不动产由用于可抵项目转为专用于不可抵项目，税法规定了两个计算不得抵扣的进项税额公式，这两个公式结果是相等的。

公式①不得抵扣的进项税额=不动产净值×适用税率

公式②不得抵扣的进项税额＝（已抵扣进项税额＋待抵扣进项税额）×不动产净值率

推导过程：

（1）因为：已抵扣进项税额＋待抵扣进项税额=全部的进项税额

又因为：全部的进项税额=不动产原值×适用税率

所以，公式②不得抵扣的进项税额＝不动产原值×适用税率×不动产净值率

（2）因为：不动产净值率＝不动产净值÷不动产原值

所以，公式②不得抵扣的进项税额＝不动产原值×适用税率×不动产净值÷不动产原值=不动产净值×适用税率

（3）因为（2），所以公式①=公式②

需要强调的是，以上两个公式计算结果相等的前提条件是：购入的不动产，取得了全额的合法扣税凭证。如果购入的不动产，不是取得了全额的合法扣税凭证，有一部分原值没有取得合法扣税凭证，以上两个公式计算结果就不会相等。

17、不动产由用于可抵项目转为专用于不可抵项目，如果该不动产没有待抵扣进项税额时，要在改变用途当期将不得抵扣的进项税额全部从当期进项税额中转出。

如企业购入一项不动产价款1000万元，税额110万元，取得增值税专用发票。用于生产经营，作为固定资产管理。两年后将该项不动产专用于集体福利。用途改变时不动产的净值为910万元，不得抵扣的进项税额100.1万元（910×11%）。因为购入固定资产2年，待抵扣进项税额已不存在，所以要从当期转出进项税额100.1万元。

18、不动产由用于可抵项目转为专用于不可抵项目，如果出现不可抵扣的进项税额≤已抵扣进项税额的情况时，在转出进项税额时不需考虑待抵扣进项税额。

出现以上情况，一定是购入该项不动产的时间已超出了13个月，待抵扣进项税额已经转入了可抵扣进项税额。购入不动产时间在12个月以内的，由用于可抵项目转为专用于不可抵项目，不会出现不可抵扣的进项税额≤已抵扣进项税额的情况。

如购入一项不动产用于可抵扣项目，原值1200万元，税额132万，取得增值税专用发票。假设折旧期10年，无残值。购入时抵扣79.2万元，记入待抵扣进项税额52.8万元。

购入不动产至第12个月时，净值1080万元（1200-120），净值率90%，不得抵扣的进项税额=132×90%=118.8万元。这时的已抵扣进项税额只有79.2万元，未出现不得抵扣的进项税额≤已抵扣进项税额的情况。

购入不动产至第13个月时，净值为1070万元（1200-130），净值率89.17%，不得抵扣的进项税额=132×89.17%=117.7万元。可这一时点的已抵扣进项税额已是132万元（待抵扣进项税额已转入可抵扣进项税额）。从这一时点后，不动产由用于可抵项目转为专用于不可抵项目，都会出现不可抵扣的进项税额≤已抵扣进项税额的情况。

以上情况不适用多次改变用途的不动产。

19、不动产由用于可抵项目转为专用于不可抵项目，如果出现不可抵扣的进项税额＞已抵扣进项税额的情况时，在转出进项税额时必须考虑待抵扣进项税额。

出现以上情况，一定是该项不动产的购入时间在12个月以内，这时会有待抵扣进项税额存在。在购入时间超过12个月的情况下，不动产由用于可抵项目转为专用于不可抵项目时，不会出现不可抵扣的进项税额＞已抵扣进项税额的情况。

如购入一项不动产用于可抵扣项目，原值1200万元，税额132万，取得增值税专用发票。假设折旧期10年，无残值。购入时抵扣79.2万元，记入待抵扣进项税额52.8万元。

不动产在购入至12个月的时点上，净值1080万元（1200-120），净值率90%，不得抵扣的进项税额=132×90%=118.8万元。这时已抵扣进项税额只有79.2万元，这时出现了不得抵扣的进项税额＞已抵扣进项税额的情况。

不动产使用13个月后，净值为1070万元（1200-130），净值率89.17%，不得抵扣的进项税额=132×89.17%=117.7万元。这一时点的已抵扣进项税额已是132万元（待抵扣进项税额已转入可抵扣进项税额）。从这一时点后，不动产由用于可抵项目转为专用于不可抵项目，都不会出现不可抵扣的进项税额＞已抵扣进项税额的情况。

以上情况不适用多次改变用途的不动产。

20、不动产由用于可抵项目转为专用于不可抵项目，如果出现不可抵扣的进项税额＞已抵扣进项税额的情况时，应于该不动产改变用途的当期，将有关进项税额要按以下顺序处理：

（1）将已抵扣进项税额从进项税额中扣减；

（2）从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额；

（3）将该不动产待抵扣进项税额的余额转入当期进项税额。

如购入一项不动产用于可抵扣项目，原值1200万元，税额132万，取得增值税专用发票。假设折旧期10年，无残值。购入时抵扣79.2万元，记入待抵扣进项税额52.8万元。在购入至11个月时，将该项不动产专用不可抵扣项目。对该项不动产的进项税额进行处理。

不动产在购入至11个月的时点上，净值1090万元（1200-110），净值率90.83%，不得抵扣的进项税额=132×90.83%=119.9万元。

不得抵扣的进项税额119.9万元＞已抵扣进项税额79.2万元

不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额=119.9-79.2=40.7万元

待抵扣进项税额的余额=52.8-40.7=12.1万元

进项税额处理：

（1）将已抵扣进项税额79.2万元，做进项税额转出。

（2）将不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额40.7万元，从待抵扣进项税额转入到不动产的原值中。

（3）将待抵扣进项税额的余额12.1万元，转入当期可以抵扣的进项税额。待抵扣进项税额的余额在性质上属于该项不动产在用于可抵扣项目期间应当抵扣的进项税额。

需要说明的是，税法并无以上第（3）步的进项税额处理规定，这应当是一个遗漏。

实际上，不动产由用于可抵项目转为专用于不可抵项目，如果出现不可抵扣的进项税额＞已抵扣进项税额的情况时，应于该不动产改变用途的当期，将有关进项税额按以下顺序处理更为适当：

（1）将待抵扣进项税额全额扣减；

（2）从当期进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已待抵扣进项税额的差额。

如上例的进项税额按笔者所说的方法处理：

（1）将待抵扣进项税额52.8万元全部转到不动产的原值中。

（2）从当期进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已待抵扣进项税额的差额67.1万元（119.9-52.8）。

按以上方法处理后，已抵扣未转出的进项税额为12.1万元（79.2-67.1）。

21、购入不动产原值中如果有部分价值没有取得合法凭证（如缴纳的税费、支付运输费用或安装费用取得是普通发票，当该项不动产由专用于不可抵项目改为用于可抵项目，应当使用国家税务总局公告2016年第15号规定的以下公式计算可抵扣进项税额：

可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率

而不能使用财税[2016]36号规定的以下公式：

可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/（1+适用税率）×适用税率

直接使用财税[2016]36号规定的公式计算可抵扣进项税额，会多计可抵扣进项税额。

22、新购入的货物和设计服务、建筑服务，用于新建不动产在建工程的，其进项税额依照规定分2年从销项税额中抵扣。

23、已抵扣进项税额的货物用于新建不动产，其已抵扣进项税额的40%部分，应于转用的当期从进项税额中扣减，计入待抵扣进项税额，并于转用的当月起第13个月从销项税额中抵扣。

24、购进项目用于改建、扩建、修缮、装饰不动产，进项税额应区别以下情况处理：

（1）预算时能够确定耗用的购进项目成本不会超过不动产原值50%。

购进货物和设计服务、建筑服务并取得合规的扣除凭证时，应将购入项目的进项税额计入当期进项税额。如果决算后发现耗用的购进项目超过不动产原值50%时，应于决算当期的将全部进项税额的40%，计入待抵扣进项税额，并于转用的当月起第13个月从销项税额中抵扣。

（2）预算时即能确定耗用的购进项目成本超过不动产原值的50%。

购进货物和设计服务、建筑服务并取得合规的扣除凭证时，其进项税额依照规定分2年从销项税额中抵扣。如果决算时耗用的购进项目成本没有超过不动产原值的50%，应当在决算当月将待抵扣进项税额转入进项税额。

（3）预算时不能确定耗用的购进项目成本是否超过不动产原值的50%。

购进货物和设计服务、建筑服务并取得合规的扣除凭证时，应将进项税额全部记入当期进项税额；待决算时如果购进项目的成本合计超过改建、扩建、修缮、装饰不动产原值的50%，要在决算的当月将相关进项税额的40%，从进项税额转入待抵扣进项税额。

25、不动产在建工程发生非正常损失的，如果其中的购进项目取得合法扣税凭证并已分别计计入当期进项税额或待抵扣进项税额的，要在确认非正常损失的当期将已计入进项税额或计入待抵扣进项税额的这两部分进项税额，全部转到营业外支出。其中购进项目未计算进项税额的价值，不存在进项税额转出的问题。