关于印发《永续债相关会计处理的规定》的通知

财会[2019]2号

 

国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财政局，财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处，有关中央管理企业：

　　为进一步明确企业永续债相关会计处理如何适用现行企业会计准则，我部对《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第37号——金融工具列报》等企业会计准则相关规定及相关应用指南内容予以整合细化，形成了《永续债相关会计处理的规定》，现予印发。

　　企业在执行中有何问题，请及时反馈我部。

　　附件：永续债相关会计处理的规定

 

　　财  政  部

　　2019年1月28日

 附件：

永续债相关会计处理的规定

为进一步明确永续债的会计处理，根据《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》（以下简称第22 号准则）、《企业会计准则第37 号——金融工具列报》（以下简称第37 号准则）等相关企业会计准则规定，现对永续债相关会计处理规定如下。

一、关于总体要求

已执行2017 年修订的第22 号准则（财会〔2017〕7 号）和第37 号准则（财会〔2017〕14 号，以下统称新金融工具准则）的企业，应当按照新金融工具准则和本规定，对永续债进行会计处理。

仍执行2006 年印发的第22 号准则（财会〔2006〕3 号）和2014 年修订的第37 号准则（财会〔2014〕23 号，以下统称原金融工具准则）的企业，应当按照原金融工具准则和本规定，对永续债进行会计处理。

本规定适用于执行企业会计准则的企业依照国家相关规定在境内外发行的永续债和其他类似工具。

二、关于永续债发行方会计分类应当考虑的因素

永续债发行方在确定永续债的会计分类是权益工具还是金融负债（以下简称会计分类）时，应当根据第37 号准则规定同时考虑下列因素：

（一）关于到期日。

永续债发行方在确定永续债会计分类时，应当以合同到期日等条款内含的经济实质为基础，谨慎判断是否能无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务。当永续债合同其他条款未导致发行方承担交付现金或其他金融资产的合同义务时，发行方应当区分下列情况处理：

1. 永续债合同明确规定无固定到期日且持有方在任何情况下均无权要求发行方赎回该永续债或清算的，通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。

2. 永续债合同未规定固定到期日且同时规定了未来赎回时间（即“初始期限”）的：

（1）当该初始期限仅约定为发行方清算日时，通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。但清算确定将会发生且不受发行方控制，或者清算发生与否取决于该永续债持有方的，发行方仍具有交付现金或其他金融资产的合同义务。

（2）当该初始期限不是发行方清算日且发行方能自主决定是否赎回永续债时，发行方应当谨慎分析自身是否能无条件地自主决定不行使赎回权。如不能，通常表明发行方有交付现金或其他金融资产的合同义务。

（二）关于清偿顺序。

永续债发行方在确定永续债会计分类时，应当考虑合同中关于清偿顺序的条款。当永续债合同其他条款未导致发行方承担交付现金或其他金融资产的合同义务时，发行方应当区分下列情况处理：

1. 合同规定发行方清算时永续债劣后于发行方发行的普通债券和其他债务的，通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。

2. 合同规定发行方清算时永续债与发行方发行的普通债券和其他债务处于相同清偿顺序的，应当审慎考虑此清偿顺序是否会导致持有方对发行方承担交付现金或其他金融资产合同义务的预期，并据此确定其会计分类。

（三）关于利率跳升和间接义务。

永续债发行方在确定永续债会计分类时，应当考虑第37 号准则第十条规定的“间接义务”。永续债合同规定没有固定到期日、同时规定了未来赎回时间、发行方有权自主决定未来是否赎回且如果发行方决定不赎回则永续债票息率上浮（即“利率跳升”或“票息递增”）的，发行方应当结合所处实际环境考虑该利率跳升条款是否构成交付现金或其他金融资产的合同义务。如果跳升次数有限、有最高票息限制（即“封顶”）且封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，或者跳升总幅度较小且封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，可能不构成间接义务；如果永续债合同条款虽然规定了票息封顶，但该封顶票息水平超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，通常构成间接义务。

三、关于永续债持有方会计分类的要求

除符合《企业会计准则第2 号——长期股权投资》（财会〔2014〕14 号）规定适用该准则的外，永续债持有方应当区分下列情况对永续债进行会计处理：

（一）持有方已执行新金融工具准则。

持有方在判断持有的永续债是否属于权益工具投资时，应当遵循第22 号准则和第37 号准则的相关规定。对于属于权益工具投资的永续债，持有方应当按照第22 号准则的规定将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，或在符合条件时对非交易性权益工具投资初始指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益。对于不属于权益工具投资的永续债，持有方应当按照该准则规定将其分类为以摊余成本计量的金融资产，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。在判断永续债的合同现金流量特征时，持有方必须严格遵循第22 号准则第十六条至第十九条的规定，谨慎考虑永续债中包含的选择权。

（二）持有方暂未执行新金融工具准则。

持有方在判断持有的永续债属于权益工具投资还是债务工具投资时，应当遵循第22 号准则和第37 号准则的相关规定，通常应当与发行方对该永续债的会计分类原则保持一致。对于属于权益工具投资的永续债，持有方应当按照第22 号准则的规定将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，或可供出售金融资产（权益工具投资）等，符合第22 号准则有关规定的还应当分拆相关的嵌入衍生工具。对于属于债务工具投资的永续债，持有方应当按照第22 号准则规定将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，或可供出售金融资产（债务工具投资）。

四、生效日期

本规定自发布之日起施行

 

附：发行方的账务处理

1、发行方发行的金融工具归类为债务工具并以摊余成本计量

 

　借：银行存款 [应按实际收到的金额]

　　  贷：应付债券——永续债（面值）

　　　　　　　　  ——永续债（利息调整）[或借方]

在该工具存续期间，计提利息并对账面的利息调整进行调整等的会计处理，按照金融工具确认和计量准则中有关金融负债按摊余成本后续计量的规定进行会计处理。

2、发行方发行的金融工具归类为权益工具

　借：银行存款 [按实际收到的金额]

　　贷：其他权益工具——永续债

分类为权益工具的金融工具，在存续期间分派股利（含分类为权益工具的工具所产生的利息，下同）的，作为利润分配处理。

借：利润分配——应付优先股股利、应付永续债利息

　　贷：应付股利——优先股股利、永续债利息等

3、发行方发行的金融工具为复合金融工具的，与可转换公司债券核算相同。

（1）发行可转换公司债券时

可转换公司债券在初始确认时需要将权益成分与负债成分进行分拆，权益成分记入“其他权益工具”，负债成分记入“应付债券”。 在进行分拆时，应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额。

负债成分的公允价值＝该债券预计未来现金流量的现值

权益成分的公允价值＝发行价格－负债成分的公允价值

当存在交易费用时，交易费用需要在权益成分与负债成分之间按照公允价值的相对比例进行分摊，分摊后需要重新计算折现率。

发行时：

借：银行存款

应付债券——可转换公司债券（利息调整）（差额，或贷记）

贷：应付债券——可转换公司债券（面值）

其他权益工具（权益成分的公允价值）

注：此处的其他权益工具最终转股时转入“资本公积——股本溢价”。

计提债券利息时：

借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　

　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　　

　　　应付债券——利息调整　　　　　　　　　　　

实际支付利息时：

借：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　　

　贷：银行存款　

（2）转为股票前

可转换公司债券的负债成分，在转换为股票前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用。对于分期付息债券，按面值和票面利率确认应付利息，如果是到期一次还本付息债券，则按照面值与票面利率确认应付债券——应计利息，利息费用与应付利息或应付债券——应计利息的差额作为利息调整的摊销。

3.转换为股票时

借：应付债券——可转换公司债券（面值）

贷：股本（股票面值×转股数）   

应付债券——可转换公司债券（利息调整）（或借记）

资本公积——股本溢价

库存现金（以现金支付的不足转换1股的部分）

 

借：其他权益工具

    贷：资本公积——股本溢价