金融资产的计量

 

一、金融资产计量原则

金融资产的分类是金融资产确认和计量的基础。根据新准则的规定，企业应当根据管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，来对金融资产进行分类。

金融资产的分类由原准则下的四分类“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产”改为新准则下的三分类“以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，因此，原“1501 持有至到期投资”科目现改为“1501 债权投资”，原“1502 持有至到期投资减值准备”科目现改为“1502 债权投资减值准备”，原“1503 可供出售金融资产”科目下的债券投资等金融资产改到“1503 其他债权投资”，非交易性权益投资改到新增“1504 其他权益工具投资” 科目下核算。

二、金融资产的初始计量

企业初始金融资产，应该按照公允价值即交易价格进行计量。

1、关于交易费用

对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应该直接计入当期损益，对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。

2、取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的利息或者现金股利，应该单独作为应收项目确认。

三、金融资产的后续计量

企业应当对不同类别的金融资产，分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。

企业在对金融资产进行后续计量时，需要注意的是：如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产并以公允价值计量，而现在它的公允价值低于零，企业应将其确认为一项负债。

（一）以摊余成本计量的金融资产的会计处理

1.实际利率

实际利率法，是指计算金融资产的摊余成本以及将利息收入分摊计入各会计期间的方法。

实际利率，是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额或该金融负债摊余成本所使用的利率。在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款（如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）的基础上估计预期现金流量，但不应当考虑预期信用损失。

经信用调整的实际利率，是指将购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产摊余成本的利率。在确定经信用调整的实际利率时，应当在考虑金融资产的所有合同条款（例如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）以及初始预期信用损失的基础上估计预期现金流量。

2.摊余成本

金融资产的摊余成本，应当以该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果确定：

（1）扣除已偿还的本金。

（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。

（3）扣除累计计提的损失准备（仅适用于金融资产）

3.利息收入

企业应当按照实际利率法确认利息收入。利息收入应当根据金融资产账面余额乘以实际利率计算确定，但下列情况除外：

对于购入或源生的已发生信用减值的金融资产，企业应当自初始确认起，按照该金融资产的摊余成本和经信用调整的实际利率计算确定其利息收入。

对于购入或源生的未发生信用减值、但在后续期间成为已发生信用减值的金融资产，企业应当在后续期间，按照该金融资产的摊余成本和实际利率计算确定其利息收入。若该金融工具在后续期间不再存在信用减值，应当转按实际利率乘以该金融资产账面余额来计算确定利息收入。

4.已发生信用减值的金融资产

当对金融资产预期未来现金流量具有不利影响的一项或多项事件发生时，该金融资产成为已发生信用减值的金融资产。金融资产已发生信用减值的证据包括下列可观察信息：

（1）发行方或债务人发生重大财务困难；

（2）债务人违反合同，如偿付利息或本金违约或逾期等；

（3）债权人出于与债务人财务困难有关的经济或合同考虑，给予债务人在任何其他情况下都不会做出的让步；

（4）债务人很可能破产或进行其他财务重组；

（5）发行方或债务人财务困难导致该金融资产的活跃市场消失；

（6）以大幅折扣购买或源生一项金融资产，该折扣反映了发生信用损失的事实。

金融资产发生信用减值，有可能是多个事件的共同作用所致，未必是可单独识别的事件所致。

5.会计处理

（1）债权投资的初始计量

借：债权投资——成本(面值)

　　　　　　——利息调整(差额，也可能在贷方)

　　应收利息(实际支付的款项中包含的利息)

　贷：银行存款等

（2）债权投资的后续计量

借：应收利息(分期付息债券按票面利率计算的利息)

　　债权投资——应计利息(到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息)

　贷：投资收益(债权投资期初账面余额或期初摊余成本乘以实际利率或经信用调整的实际利率计算确定的利息收入)

　　　债权投资—利息调整(差额，利息调整摊销额，也可能在借方)

（3）出售债权投资

借：银行存款等

　　债权投资损失准备

　贷：债权投资(成本、利息调整、应计利息)

　　　投资收益(差额，也可能在借方)

以摊余成本计量且不属于任何套期关系的金融资产所产生的利得或者损失，应该在终止确认、按照准则规定重分类、按照实际利率法摊销或者按照准则规定确认减值时，计入当期损益。

（二）以公允价值进行后续计量的金融资产的会计处理

1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期会计有关外，应当按照下列规定处理：

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的利得或损失，应当计入当期损益。

（2）分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的所有利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益之外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。但是，采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益。该金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。

该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。

（3）指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，除了获得的股利（明确代表投资成本部分收回的股利除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。当其终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。

2.企业只有在同时符合下列条件时，才能确认股利收入并计入当期损益：

（1）企业收取股利的权利已经确立；

（2）与股利相关的经济利益很可能流入企业；

（3）股利的金额能够可靠计量。

3.以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融资产所产生的利得或损失，应当在终止确认、重分类、按照实际利率法摊销或确认减值时，计入当期损益。

4.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理，通过“交易性金融资产”科目核算

（1）企业取得交易性金融资产

借：交易性金融资产——成本(公允价值)

　　投资收益(发生的交易费用)

　　应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)

　　应收利息(已到付息期但尚未领取的利息)

　贷：银行存款等

（2）持有期间的股利或利息

借：应收股利(被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例)

　　应收利息(资产负债表日计算的应收利息)

　贷：投资收益

（3）资产负债表日公允价值变动

公允价值上升

借：交易性金融资产——公允价值变动

　贷：公允价值变动损益

公允价值下降

借：公允价值变动损益

　贷：交易性金融资产——公允价值变动

（4）出售交易性金融资产

借：银行存款(出售净价，即价款扣除手续费)

　贷：交易性金融资产——成本

　　　　　　　　　　——公允价值变动(或借方)

　　　投资收益(差额，也可能在借方)

同时：

借：公允价值变动损益(持有期间该金融资产累计确认的公允价值变动)

　贷：投资收益

或：

借：投资收益

　贷：公允价值变动损益

为什么处置交易性金融资产时要将其持有期间公允价值变动损益转入投资收益？

Ø  为了保证“投资收益”科目反映企业在该项投资中实现的全部收益，出售交易性金融资产时，要将交易性金融资产持有期间形成的“公允价值变动损益”转入“投资收益”。该项结转影响处置时记入“投资收益”科目的金额，但由于借贷方均为损益类科目，属于损益内部的结转，不影响利润总额，即不影响处置损益，做题时应注意区分。

Ø  出售时投资收益=出售净价-取得时成本；或=出售净价-出售时账面价值+公允价值变动损益结转金额。

Ø  出售时处置损益(影响利润总额的金额)=出售净价-出售时账面价值

Ø  交易性金融资产从取得到出售会影响到投资收益的时点：取得时支付的交易费用；持有期间确认的现金股利或利息收入；出售时确认的投资收益。

Ø  交易性金融资产累计确认的投资收益或影响损益的金额=现金流入-现金流出

5.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债务工具）的会计处理，通过新增的“其他债权投资”科目核算

（1）企业取得金融资产

借：其他债权投资——成本(面值)

　　　　　　　　——利息调整(差额，也可能在贷方)

　　应收利息(已到付息期但尚未领取的利息)

　  贷：银行存款等

注：若购买的债券为到期一次还本付息债券，则购买价款中包含的利息，记入“其他债权投资——应计利息”科目。

（2）资产负债表日计算利息

借：应收利息(分期付息债券按票面利率计算的利息)

　　其他债权投资——应计利息(到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息)

　贷：投资收益(其他债权投资的期初账面余额或摊余成本乘以实际利率计算确定的利息收入)

　　　其他债权投资——利息调整(差额，也可能在借方)

（3）资产负债表日公允价值正常变动

公允价值上升

借：其他债权投资——公允价值变动

　贷：其他综合收益

公允价值下降

借：其他综合收益

　贷：其他债权投资——公允价值变动

（4）出售其他债权投资

借：银行存款等

　贷：其他债权投资(账面价值)

　　　投资收益(差额，也可能在借方)

同时：

借：其他综合收益

　贷：投资收益

或相反分录。

6.指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（权益工具）的会计处理，通过新增“其他权益工具投资”科目核算。

（1）企业取得金融资产

借：其他权益工具投资——成本(公允价值与交易费用之和)

　　应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)

　贷：银行存款等

（2）资产负债表日公允价值正常变动

公允价值上升

借：其他权益工具投资——公允价值变动

　贷：其他综合收益

公允价值下降

借：其他综合收益

　贷：其他权益工具投资——公允价值变动

（3）持有期间被投资单位宣告发放现金股利

借：应收股利

　贷：投资收益

（4）出售其他权益工具投资

借：银行存款等

　贷：其他权益工具投资(账面价值)

　　　盈余公积

　　　利润分配——未分配利润

(差额计入留存收益，也可能在借方)

同时：

借：其他综合收益

　贷：盈余公积

　　　利润分配——未分配利润

或相反分录。