母公司报告期处置子公司股权如何编制合并财务报表

 

 

　一、不丧失控制权的情况下部分处置对子公司股权，如何编制合并财务报表

1. 合并思路：

（1）母公司个别报表：应作为长期股权投资的处置，确认有关处置的损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置股权投资账面价值的差额，作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。

（2）合并报表：不丧失控制权的情况下部分处置对子公司股权，应作为股东之间的权益性交易进行会计处理。即：处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当在合并报表工作底稿中调整归属于母公司所有者的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，依次调整留存收益。

（3）需要区分处置同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并取得的子公司股权

　 2.相关法规：

（1）《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十七条，处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款之间的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，在处置该项投资时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理。

（2）《企业会计准则第33号——合并财务报表》第四十九条，母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　案例： A公司2×15年1月1日支付100万元购买取得B公司100%股权。B公司在购买日可辨认净资产公允价值为100万元（假设实收资本80万元，期末未分配利润20万元），不存在商誉。2×15年12月31日，B公司净资产公允价值仍为100万元（假设实收资本80万元，期末未分配利润20万元）。A公司2×16年1月2日处置其持有的长期股权投资10%的份额，假设处置价款为15万元。
　　（1）母公司A个别报表会计处理：确认投资收益为5万元

借：银行存款　　  　　　15万元

　　贷：长期股权投资　　　　10万元

　　　　投资收益　　        5万元

（2）母公司A合并报表处理：

对于处置价款与处置长期股权投资对应的子公司净资产公允价值之间差额调整资本公积，假定母公司A个别报表有足够的资本公积——资本溢价。

　借：投资收益　    5万元

　　贷：资本公积——资本溢价　　5万元

　　分析：经过上述处理，母公司个别报表确认的投资收益被全部抵销完毕，在合并报表中不存在，体现权益性交易原则。为什么对于该部分差额5万元调整资本公积呢？原因如下：差额5万元其实是子公司少数股东溢价购买了子公司股权（也就是其实子公司股权不值那么多钱，可是少数股东却多付出了对价），溢价购买股权，溢价部分应该进入资本公积（资本溢价）。而且作为权益性交易，不应该影响损益，所以把投资收益调整进入资本公积。

（3）合并报表抵销母公司的长投和子公司的权益

借：实收资本           80万元

    资本公积

    盈余公积

其他综合收益

未分配例利润-年末   20万元

贷：长期股权投资         90万元

    少数股东权益         10万元

　

二、通过一次交易处置子公司长期股权投资而丧失控制权，如何编制合并财务报表
　　案例：

2×10年6月30日，A公司以现金9000万元取得了B公司60%的股权，并自该日起控制B公司，当日 B公司可辨认净资产公允价值为10000万元，收购B公司产生商誉3000万元。假定合并前A 公司与B 公司不存在任何关联方关系。不考虑相关税费等其他因素影响。

2×12年6月30日，A公司以8000万元的对价将其持有的B公司40%股权出售给第三方公司，处置后对B公司的剩余持股比例降为20%，剩余20%股权的公允价值为4000万元。假定自此A公司对B公司具有重大影响。当日，自购买日开始持续计算的净资产公允价值为10700万元。

B公司2×10年7月1日至2×12年6月30日按购买日公允价值计算实现净利润600万元（其中2×12年1-6月净利润100万元），其他综合收益100万元（均发生在2×12年1-6月）。

其他综合收益源自B公司的联营公司的其他综合收益变动， A公司商誉未减值（不考虑所得税影响）。 A公司按净利润的10%提取盈余公积。假设A公司2×12年6月30日还有其他的子公司，需要编制合并财务报表。

A公司个别报表的处理：

因A 公司与B 公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。合并日为2×10年6月30日。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第六条，以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

（1）2×10年6月30日， A公司对B公司的初始投资成本为9000万元，大于A公司投资时应享有被投资单位B公司可辨认净资产公允价值份额为6000万元，（10000×60%）。
　　借：长期股权投资　　　　9000万元
　　　　贷：银行存款　　　　　　9000万元
　　此时，A公司合并日应编制合并资产负债表，合并报表口径商誉为3000万元（9000-6000）

    抵销分录如下：

借：实收资本           

    资本公积

    盈余公积                 10000万元

其他综合收益

未分配例利润-年末 

商誉                      3000万

贷：长期股权投资                   9000万元

      少数股东权益                   4000万元

 

 

（2）2×12年6月30日，A公司以8000万元的对价将其持有的B公司40%股权出售给第三方公司。确认长期股权投资处置损益。

借：银行存款 　　　　　8000万元

　　贷：长期股权投资　　　　　　6000万元（ 9000万元÷60%×40%）

　　　投资收益 　　　　　　　 2000万元

（3）2×12年6月30日，A公司处置40%股权投资后，对于剩余的20%股权投资涉及到长期股权投资成本法和权益法的转换。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十五条，投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整。

备注：成本法转为权益法需要追溯调整。

处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。

①剩余长期股权投资账面价值＝9000-6000=3000（万元），大于原剩余投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2000万元（10000×20%=2000万元），不用调整剩余20%长期股权投资的投资成本。
　　②两个交易日之间B公司实现净利润600万元（其中 2×10年6月30日- 2×11年12月31日500万元、 2×12年1-6月100万元）

借：长期股权投资 —损益调整　　　　　120万元 （600万元×20%）

　　贷：年初未分配利润　　 　　　　　　　100万元（ 500万元×20%）

　　　 投资收益　　　　　　　　　　　　　 20万元 （100万元×20%）

③两个交易日之间B公司实现其他综合收益100万元（ 2×12年1-6月100万元）
　　借：长期股权投资—其他综合收益　　　　20万元（ 100万元×20%）

　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　20万元

④ 2×12年6月30日，权益法核算的对B公司长期股权投资账面价值=3000+120+20=3140（万元）

 

A公司合并报表的处理：

　《企业会计准则第33号——合并财务报表》第50条， 企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。
　　处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。

　《企业会计准则第33号——合并财务报表》第三十三条、第三十九条、第四十四条母公司在报告期内处置子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。应当将该子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润、现金流量纳入合并利润表、合并现金流量表。

先把子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润数据纳入汇总利润表底稿，然后按下述分录进行抵销。

　分析：

A公司自2×12年6月30日起不应将B公司资产负债表再纳入合并范围，但是编制2×12年1-6月的合并利润表、合并现金流量表时仍应将B公司2×12年1-6月的相关数据纳入合并范围。

（1）合并报表层面需按丧失控制权当日（2×12年6月30日）剩余20%股权的公允价值（4000万元）重新计量该剩余股权。

（2）合并报表中投资收益的分析
　　处置股权取得的对价（8000万元）与剩余20%股权公允价值（4000万元）之和12000万元，减去按原持股比例（60%）计算应享有B公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额6420万元（10700×60%）以及与B公司的相关商誉3000万元之间的差额2580万元（12000-6420-3000），计入丧失控制权当期的投资收益。

（3）合并报表应确认投资收益2580万元，而A公司个别报表层面已确认处置股权投资收益2000万元。因此少确认投资收益580万元（2580-2000）。因此A公司合并报表层面需作出如下调整分录：

①对于剩余20%股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。
　　借：长期股权投资　　  860万元（ 4000-3140）

　　贷：投资收益　　   　860万元

②处置40%的股权由于A公司个别报表没有对其采用权益法核算，导致A公司个别报表多确认投资收益，在合并报表层面予以冲回。

借：投资收益　　　　　　　　280

　贷：未分配利润-期初　　　　　　200（500×40%）

　　　未分配利润-期末　　　　　　40万元 （100×40%）

　　　其他综合收益　　　　　　　 40万元（100×40%）

③抵销合并利润表中重复部分的投资收益
　　借：投资收益 　　　　　20

贷：未分配利润　　　　　20

经过上述分录处理后的合并报表投资收益=2020+860-280-20=2580（万元）

（4）与原有子公司B股权投资有关的其他综合收益中归属于A公司的部分60万元（100×60%）也应当转为当期投资收益。

借：其他综合收益　　  60 （100×60%）　　

　　贷：投资收益　　  　60

（5）确认少数股东损益

借：少数股东损益         40万    

　　贷：归属于母公司的净利润   40万  

 

 

 

（三）报告期处置子公司全部股权合并报表编制

　　报告期处置子公司全部股权，如何编制合并财务报表
　　一、法规依据
　　《企业会计准则第33号——合并财务报表》第三十三条、第三十九条、第四十四条母公司在报告期内处置子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。应当将该子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润、现金流量纳入合并利润表、合并现金流量表。自处置日起不应再将被处置子公司的资产负债表纳入其合并资产负债表。

　　二、抵销原理：
　　1.如果编制合并报表报告期内不涉及处置子公司的情况，期末合并时按母子公司各自相勾稽的资产负债表与利润及利润分配表相关数据进行汇总入工作底稿[年初未分配利润与本年净利润之和（假设没有利润分配事项）等于年末未分配利润]。
　　2.母公司在报告期内处置子公司：合并报表工作底稿中被处置子公司的数据列仅有利润表及利润分配表、现金流量表主附表，资产负债表为空表，这就造成合并底稿中被处置子公司及汇总的数据列资产负债表“未分配利润” 不等于利润分配表“未分配利润”、现金流量表主附表“现金的期末余额”不等于或与资产负债表“货币资金”的期末余额没有明显勾稽关系。

　　合并财务报表工作底稿

合并利润表的编制思路及方法：
　　编制方法1
　　首先：合并报表工作底稿中被处置的子公司年初至处置日的利润及利润分配表中在本年度均不放入期初至处置日的数据。而是通过抵销分录的方式将期初至处置日的利润表数据录入调整分录。
　　其次，对于母公司个别报表而言在处置日确认的投资收益中存在一部分在合并报表层面已于以前年度编制确认过的投资收益，应将这部分确认的投资收益予以转出。
　　最后，抵销处置年度期初至处置日属于母公司本年投资收益的重复计算部分。在处置子公司股权当期，母公司个别报表在处置日已相应确认全部投资收益，其中就含有期初至处置日通过上面的调整分录记进来的收益。在实务中，处置子公司股权的对价基本上是依据该股权在子公司净资产中所享有的份额为基础确定的。但在合并报表层面，已通过分录的形式将该部分投资收益纳入合并报表，因此，对于该部分重复确认部分应在合并报表层面予以抵销。
　　最后在合并报表底稿中编一笔如下大的抵销分录：

   借：营业成本    （被处置子公司期初至处置日利润表营业收入、营业外支出、所得税费用等科目数据）

          管理费用

          销售费用

       ……

　　   少数股东损益（被处置子公司期初至处置日净利润×少数股东持股比例）
　　     投资收益（母公司个别报表记载的处置子公司投资收益-合并报表层面认可的投资收益）
　　　贷：营业收入     （被处置子公司期初至处置日利润表收入、营业收入、投资收益等科目数据）

                营业外收入

                 ……
　　          年初未分配利润（被处置子公司期初留存收益×母公司持股比例）

                 归属于母公司的净利润
　　其中：合并报表层面认可的投资收益=母公司收到的对价-被处置子公司在处置日的净资产×母公司持股比例

 　　编制方法2：将子公司处置年初至处置日的利润表及利润分配表、现金流量表主附表数据并入合并报表工作底稿，当子公司存在少数股东的情况下，编制如下几步抵销分录即可：
　　（1）母公司个别报表上体现的处置子公司投资收益不等于合并报表层面确认的投资收益。在合并工作底稿中原渠道冲回母公司个别报表上体现的处置子公司投资收益
　　借：货币资金（负数冲回）
　　　　贷：长期股权投资—子公司（负数冲回）
　　　　　　投资收益（负数冲回）
　　（2）合并报表层面将母公司对被处置子公司的长期股权投资模拟权益法调整
　　借：长期股权投资—子公司
　　　　贷：投资收益
　　　　　　年初未分配利润

　　（3）合并报表层面将母公司对被处置子公司的长期股权投资模拟权益法调整确认的投资收益与子公司的利润分配进行抵销
　　借：投资收益
　　　　少数股东损益
　　　　年初未分配利润
　　　　贷：未分配利润
　　（4）确认合并报表层面处置子公司的投资收益
　　借：货币资金
　　　　贷：长期股权投资
　　　　　　投资收益

    （5）确认少数股东损益

借：少数股东损益       

　　贷：归属于母公司的净利润    

 

  四、子公司其他股东对子公司进行增资稀释了母公司对子公司的股比，如何编制合并报表

　　案例：2×15年，A公司和B公司分别出资750万元和250万元设立C公司， A、B公司的持股比例分别为75%和25%。C公司为A公司的子公司。2×16年B公司对C公司单方增资500万元，增资后，B公司占C公司股权比例上升至35%，A公司占C公司股权比例由75%下降为65%。假设C公司自成立日至增资前实现净利润1000万元，除此以外不存在其他影响C公司净资产变动的事项（不考虑所得税影响）。　
　　问题：2×16年底A公司如何编制合并报表？

分析：A公司个别财务报表：依据《企业会计准则第2号——长期股权投资》，因为A对B公司的长期股权投资采用成本法核算，此时B公司对C公司单方增资， A公司不用账务处理。
　　A公司合并财务报表：A公司持股比例原为75%，由于少数股东增资而变为65%。增资前，A公司按75%持股比例享有C公司净资产账面价值为1500万元[（750+250+1000）×75%=1500]；
　　增资500万元后，A公司按照65%持股比例享有C公司净资产账面价值为1625万元（2500×65%=1625），两者之间差额125万元就是B公司增资款中让渡给A公司的部分，在A公司合并工作底稿中应调增资本公积。
　　借：长期股权投资　　　　　　　125万元

　　贷：资本公积——资本溢价 　　　125万元

　　     

其他抵销分录正常抵销即可。