备考财务报表常见会计问题

文‖沈洁 符文娟

　　近年来，随着我国宏观经济的快速增长以及资本市场的日益成熟，各行业、各领域企业往往会通过兼并和收购股权、资产等多种形式积极进行资产重组来有效整合产业链资源，提升核心竞争能力和持续发展能力。同时，资产重组交易也能有效地减少上市公司的关联交易，避免同业竞争等问题。据不完全统计，2010年我国A股市场上市公司完成的重大资产重组将近50起。进行重大资产重组的上市公司涉及汽车、医药、航天科技、家电电子、建筑机械等不同行业和领域，相关影响面较广。

　　为了规范上市公司的重大资产重组行为，保护上市公司和投资者的合法权益，促进上市公司质量不断提高以及维护证券市场秩序和社会公共利益，证监会出台了《上市公司重大资产重组管理办法》(以下简称《重组管理办法》)。

　　根据《重组管理办法》的有关规定，上市公司及其控股或者控制的公司在日常经营活动之外购买、出售资产或者通过其他方式进行资产交易达到规定的比例，导致上市公司的主营业务、资产、收入发生重大变化的资产交易行为，为重大资产重组。上市公司应当依据交易完成后的资产、业务架构编制上市公司最近一年的备考财务报表。

　　备考财务报表是上市公司进行重大资产重组申报的主要财务资料，按照证监会的要求，备考财务报表应当依据交易完成后的资产、业务架构编制。同时，我们也注意到，我国现行的企业会计准则并未具体涉及备考财务报表的编制问题。因此，在会计实务中，广大上市公司和会计师事务所对于此问题往往存在不同的解读，会计处理的方式和处理结果也存在较大的多样性，其中也不乏存在一些理解角度上的差异。我们希望借此栏目，分期与大家一起分析一些相关及常见的会计问题以及我们对实务操作的理解和建议。

　　与编制备考财务报表相关的问题，主要集中在备考财务报表的基本组成部分、基本原则、编制基础以及如何考虑合理的备考调整等。本期我们先行探讨备考报表的组成及编制原则等问题。

　　备考财务报表的规定和组成

　　如上文所述，企业会计准则对如何编制备考财务报表并未有明确的准则规定。根据证监会《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第26号 ——上市公司重大资产重组申请文件》(以下简称《重组申请文件》)的相关规定：“上市公司应当依据交易完成后的资产、业务架构编制上市公司最近1年的备考财务报表。上市公司披露的重大资产重组报告书中，其所引用的经审计的最近一期财务资料在财务报告截止日后6个月内有效，特别情况下可申请适当延长，但延长时间至多不超过1个月。”

　　因此，实务中由于准备重组资料和相关文件以及审计的时间安排等实际情况，上市公司往往需要向证监会提交最近1年及最近1期的备考财务报表(以下简称1年1期的备考财务报表)。

　　然而，对于备考财务报表的具体组成部分，证监会也没有给出十分详细及具体的规定，但是根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》第二条：“财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。财务报表至少应当包括下列组成部分：资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益(或股东权益，下同)变动表及附注。”因此，1年1期的备考财务报表至少应当包括备考资产负债表、备考利润表，为了能给投资者提供更全面、更完整的拟收购业务的信息以及交易完成后的资产、业务架构的情况，通常还要编制备考现金流量表、备考股东权益变动表，且所编制报表均应含附注。

　　备考财务报表编制的原则及基础

　　备考财务报表由报告主体的历史财务信息，拟收购业务/资产的历史财务信息以及必要的备考调整组成。总体而言，备考财务报表是出于重组目的，由报告主体假设重组交易于财务报表的最早期间已经完成来模拟编制，以说明重组交易对报告主体财务状况、经营成果及现金流量的影响。由于备考财务报表是管理层模拟而成，因此，如何把握模拟的尺度和正确地设定假设就显得尤为重要。

　　首先，我们认为核心原则是模拟的结果应当不会误导报表使用者对重组交易的理解，而且管理层需要将模拟编制中运用的各种假设和前提条件详细、清楚地披露于备考财务报表中。

　　其次，模拟的事项应当仅限于与重组交易相关的信息，而不能与报告主体未来的交易和决策相关，不应当反映重组后业务可能产生的协同效应以及主体未来可能在重组交易后进行的生产规模、销售业务模式的调整等等。

　　例如，假设A公司为一家主要从事机械制造业的上市公司，其主要生产基地位于华东地区。为了有效整合上下游的资源，减少关联交易，A公司于2010年进行了一项资产重组，其发行股份向第三方购买位于中西部地区的部分土地资产和公司股权，重组交易于2011年9月最终完成。A公司管理层预计，本次重大重组交易完成后，A公司将逐步关闭部分华东地区的工厂，而将生产基地转移至中西部地区。A公司将致力于在华东地区着重打造现代服务中心，为全国的产品销售提供后续保障服务。假设A公司此项资产重组符合《重组管理办法》所定义的重大资产重组，需要根据《重组申请文件》的要求编制备考财务报表并提交证监会进行审核。

　　本例中，A公司管理层在备考财务报表中所作的模拟假设应该仅限于与此次资产重组相关的事项，即假设在报告的最早期间A公司就已经持有重组的股权和土地资产。但是，不能在备考报告期间假想A公司已经完成了生产基地的转移和已经建立了现代服务中心。因为这些后续的生产和销售业务模式的转变与本次重组交易并不直接相关，而是重组交易完成后才发生的事项。

　　再者，虽然备考财务报表存在模拟和假设，但这并不代表可以天马行空地随意臆测。所有的模拟和假设都应当基于重组交易的相关事实而设立。一般而言，模拟信息的基础来源应当都是基于审计报告、评估报告、不可撤销的合同等可追溯来源的可靠信息。例如：在上段所述的例子当中，A公司股权和土地资产的入账价值应当是基于经评估认定和经审计的数据。

　　备考财务报表存在的固有限制

　　根据企业会计准则关于会计信息质量要求的一般规定，企业不得根据虚构的、没有发生的或尚未发生的交易或者事项进行确认、计量和报告。然而，如上文所述，备考财务报表是假设重组交易已于财务报表的最早期间已经完成来模拟编制的，而并非完全基于历史的实际轨迹来进行确认、计量。这一特征明显有别于一般通用财务报表的编制。

　　也正是由于备考财务报表是基于各种模拟和假设的前提，其编制基础不可避免地具有某些能够影响信息可靠性的固有限制，未必能够真实地反映历史上重组交易于财务报表最早期间完成的情况下，报告主体的财务状况、经营成果及现金流量。因此，管理层还应当如实进行风险提示，提请投资者关注此项固有限制。

　　作者单位：普华永道中天会计师事务所审计部