发布时间：2021年11月05日
作者：中国税务报 李雨柔 陈俊峰 蒋琳珊 通讯员
柴生伟
毕马威中国 程娱
【《大企业税收评论》精选】
划重点：有效应对“双支柱”方案的潜在影响
作者：中国税务报
李雨柔 陈俊峰 蒋琳珊 通讯员 柴生伟
10月8日，G20/OECD包容性框架《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》（以下简称《10月声明》）一经发布，即引发各方关注。专业人士分析，从目前公布的内容来看，部分中国企业可能受“双支柱”方案影响，税务合规成本有所增加。对相关企业来说，应对“双支柱”方案既是挑战也是机遇，企业应以此为契机，长远谋划，集中梳理企业股权架构和业务模式的合理性，及时优化财税信息披露制度，进一步提高税务合规管理水平。
今年7月，G20/OECD包容性框架就已经发布了一份《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》（以下简称《7月声明》），与《7月声明》相比，《10月声明》有哪些新变化呢？
《10月声明》发布后，安永中国税务合伙人刘晓萌对两份声明进行了详细的对比研究。在他看来，《10月声明》是对《7月声明》的更新与完善，不但明确了部分关键参数，而且提出了一份详细的“双支柱”方案实施计划。
支柱一方面，关于金额A的范围，《10月声明》与《7月声明》保持一致，即全球营业收入超过200亿欧元且利润率超过10%的跨国企业将被纳入金额A的范围。《10月声明》进一步明确，跨国集团纳入金额A的收入门槛和利润率门槛需要按平均值计算。同时，对于纳入金额A范畴的跨国集团需要将多少剩余利润重新分配给市场国这一问题，《7月声明》中提出了20%～30%的区间比例，而《10月声明》则将这一比例确定为25%。
为避免金额A的双重征税，《10月声明》提出了强制性有约束力的争议预防与解决机制，其适用范围包括所有与金额A有关的事项。此外，《10月声明》还细化了对单边措施的相关要求，自2021年10月8日起，至2023年12月31日和多边公约（MLC）生效日中较早一日，各辖区不得对任何企业实施任何新立法的数字服务税或采取其他相关类似措施。
国家税务总局广东省税务局国际税收管理处处长刘丽一直关注着“双支柱”方案的进展和动态，她告诉记者，《10月声明》关于支柱二的变化主要体现在全球最低税率、低税支付规则（UTPR）的豁免规定、应税规则（STTR）的最低税率等方面。
具体来说，对于收入纳入规则（IIR）和低税支付规则，《10月声明》确定与之相关的最低有效税率为15%，删除了《7月声明》中“至少”的表述。对于应税规则下的最低税率，《7月声明》中将其设定在7.5%～9%，《10月声明》确定该比例为9%。
为减少支柱二对正处于国际化初始阶段跨国企业的影响，《10月声明》提出符合条件的企业可豁免适用低税支付规则。所谓处于国际化活动初始阶段的跨国企业，就是其持有的海外有形资产不超过5000万欧元，且在不超过5个海外辖区运营的跨国企业。需要提醒的是，该豁免规定的有效期限为跨国企业首次成为全球反税基侵蚀规则（GloBE）适用范围内企业后的5年内。如果跨国企业在全球反税基侵蚀规则生效时就已在适用范围内，5年时限则从低税支付规则生效时起算。
在全球反税基侵蚀规则方面，设置了公式化经济实质排除。《10月声明》修改了公式化经济实质排除在过渡期的排除比例，并将过渡期由《7月声明》中的5年延长至10年。过渡期内的公式化经济实质排除中，有形资产账面价值和人员工资的排除比例分别为8%和10%，在过渡期的10年内，将按一定比例下调这两个比例。
刘晓萌表示，虽然较《7月声明》，《10月声明》更为完善具体，但是还有部分细则和技术问题有待商榷，OECD计划在11月完成全球反税基侵蚀规则立法模板和注释的设计，建议相关企业持续关注。
采访中，多位专家表示，目前发布的“双支柱”方案对中国企业影响有限。“短期来看，我国部分大型跨国企业或因‘双支柱’方案增加税务合规成本。”北京立信永安咨询有限公司税务合伙人赵卫刚说。
根据《10月声明》，支柱一金额A适用于全球营业收入200亿欧元以上且利润率10%以上的跨国企业。大连市税务局第二税务分局副局长周秀梅分析了2021《财富》世界500强企业榜单的相关数据后认为，只有少数中国企业可能会被纳入金额A的范围。但是，随着中国企业的经营规模、盈利水平和国际化程度不断提高，以及支柱一的适用门槛下调，纳入该范围的中国企业可能会有所增加。
如果企业被纳入支柱一金额A的范围，会面临哪些变化呢？假设经营短视频平台的A公司是一家中国居民企业，在中国香港设立了子公司B。美国广告商C公司通过B公司，向德国、印度、法国和日本等世界各地的观众投放广告。毕马威中国税务合伙人程娱分析，支柱一实施前，B公司从C公司取得的收入只需要在中国香港缴纳税款即可。在支柱一实施后，C公司支付的这笔收入将通过收入来源地规则追溯至观看该广告的观众所在的辖区，一旦满足联结度门槛，B公司应当就该笔收入在广告受众所在的辖区申报纳税。也就是说，被纳入支柱一金额A范围的企业，需在市场辖区履行新的企业所得税申报和缴纳义务，合规成本将会提高。“在支柱一下，确定企业所得税应税地点将更加关注销售目的地，而非子公司、分支机构所在地。”程娱说。
对于支柱二，广东省税务局国际税收管理处处长刘丽认为，相关规则可能对我国“走出去”企业产生一定影响。比如，部分“走出去”企业在新加坡等投资中心享受税收优惠后，实际税负可能低于15%，面临需要按照支柱二规则补缴税款的情况，进而增加“走出去”企业境外投资的成本。
周秀梅提醒“走出去”企业，关注支柱二对其全球资源配置产生的影响。实务中，不乏跨国企业通过在低税或无税地区设立导管公司（基地公司），搭建跨国投资与控股架构，进而间接控股海外企业的情况。一些拥有大量知识产权和其他无形资产的跨国企业，还会选择将重要的交易与资产转移到低税地区，在此囤积大量利润，实现降低税负的目的。但是，全球最低税率实施后，这些低税或无税地区将失去其税收优势。周秀梅建议“走出去”企业重新梳理审视自身股权架构，增强其架构的实质性和业务模式的合理性，在开展投资活动时增加对投资地区政局是否稳定、产业链是否完整等事项的关注。
尽管“双支柱”方案仍有部分技术问题尚待解决，但从几次发布的声明来看，其主要规则已经较为清晰。深圳市税务局国际税收管理处处长孙业峰告诉记者，一些高利润的大型跨国企业，十分关注“双支柱”方案的进展情况、世界主要国家税务当局的态度，并迅速行动起来。有的企业开始研究、评估“双支柱”方案可能带来的影响，有的企业通过组建国际化的税务团队、调整内部财务管理制度等方式，应对未来的申报与遵从要求，还有的大型集团企业在制订海外投资方案时，已经将“双支柱”方案作为重要的考量因素之一。
孙业峰结合多年的实务经验分析，虽然“双支柱”方案可能会增加部分中国企业的税务合规成本，但是方案的实施也将为中国企业参与国际经济合作提供更加稳定的国际税收环境，支柱一范围内的企业可以通过强制性、有约束力的争议预防和解决机制获得更高的税收确定性。“对于中国企业来说，应对‘双支柱’方案的影响，既是挑战也是机遇。”他建议大型跨国企业以适应“双支柱”方案为契机，长远谋划，集中梳理企业股权架构和业务模式的合理性，进一步提高税务合规管理水平。同时，结合已发布的“双支柱”方案进行影响评估，确定是否需要调整供应链、集团架构、境内外关联交易安排，重组业务模式，提前准备应对预案。
安永中国税务合伙人黎鲤为多家大型企业提供专业的涉税咨询服务，她告诉记者，已经有企业开始着手梳理其跨境架构和业务安排，并结合现有“双支柱”方案内容开展财务预测，通过定性分析、定量分析等方式，厘清方案对企业的潜在影响。黎鲤提醒，如果分析结果显示，在现有“双支柱”方案下，企业有可能被纳入支柱一的范围，那么应当重点关注收入来源地规则和联结度规则。一方面，确定企业需要在哪些市场国申报并缴纳税款，提前匡算出大体的税款数额；另一方面，可针对既有业务和新增业务，测算相关业务成本，在此基础上预研最优业务模式。
此外，“双支柱”方案对跨国企业的税务合规提出了更高的要求。广东省税务局国际税收管理处处长刘丽建议相关企业建立合规的财务系统、完善的财税信息披露制度和内部监督制度，明确哪些信息应当予以充分披露，不断提升国别报告、同期资料等信息的披露质量，确保符合目前各个国家的监管要求，以免因信息披露不完整、不及时造成额外的税收负担。
“双支柱”方案达成共识
你的财税信息系统需要更新吗？
作者：毕马威中国 程娱
虽然《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》发布已有一段时间，但是有关“双支柱”方案的讨论仍在持续进行。从目前公布的内容来看，支柱一可能对我国少数大型互联网企业、房地产企业有一定的影响。相较而言，支柱二或将对我国企业产生更为广泛的影响。
虽然《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》发布已有一段时间，但是有关“双支柱”方案的讨论仍在持续进行。从目前公布的内容来看，支柱一可能对我国少数大型互联网企业、房地产企业有一定的影响。相较而言，支柱二或将对我国企业产生更为广泛的影响。
支柱二主要由全球反税基侵蚀规则和应税规则组成，其中全球反税基侵蚀规则又包括收入纳入规则和低税支付规则。对于全球收入7.5亿欧元以上的中国企业，首先需要根据支柱二的相关规则计算实际有效税率，评估自身是否受到全球最低税率的影响。即使这些企业无须缴纳补足税，也需要计算每个运营机构所在辖区的有效税率，以证明其实际税负不低于最低税率。在评估每个辖区的税负水平及其对集团企业整体税负的影响时，还需要合并集团下属各业务板块在该辖区的经营情况，进而准确计算有效税率、应补缴税款的数额。需要注意的是，在合并计算的过程中，部分企业可能需要进行关联交易抵消、税会差异调整等更为专业的账务处理。
同时，从目前“双支柱”方案的相关规则来看，支柱二下有效税率的计算与传统的有效税率计算存在一些差异。比如，税基（即分母）中需要进行一些排除和税会差异的调整，范围内税款（即分子）中需要调整税款的归属实体等。这对企业财税数据的精细度、财税信息系统的专业水平提出了更高的要求。企业要想更好地适应这一套较为复杂的规则，有必要提前做好充足的准备。
基于此，笔者建议集团企业提前摸底自身财税管理能力现状，判断现有财税信息系统是否可以准确抓取计算有效税率的相关数据。具体来说，集团企业可以从以下四个方面入手，审视并评估自身财税信息系统的有效性：
财税数据准备是否充分。比如，集团层面现有财税信息系统的设计逻辑，是否符合集团合并报表所采用的一般公认会计原则（GAAP），并以此为基础调整集团内各实体的财务报表；集团现有财税信息系统中，是否包含合并辖区所有实体的财税数据等。
能否满足计算有效税率和补足税的要求。比如，企业现有的财税信息系统能否自动调整永久性税会差异；能否自动将范围内税款归属到相应的实体；能否顺利引入与全球反税基侵蚀规则的公式化经济实质排除相关的计算逻辑；现有信息系统在引入支柱二相关规则的计算逻辑后，能否确定集团下哪些实体将涉及补足税等。
对亏损结转、税额结转和抵免的追踪是否到位。比如，企业现有的财税信息系统可以对亏损结转、税额结转和抵免追踪到何种程度，能否准确追踪到有关结转额或抵免额的产生和使用情况；当有实体加入或退出集团企业时，现有财税信息系统能否及时调整相应实体涉及的亏损结转额、税款结转额及抵免额，并准确计算出其对集团整体税负的影响等。
可否为企业适用支柱二的相关规则提供信息支撑。比如，在企业需要确定哪些国家的哪些实体负有纳税义务时，现有财税信息系统能否在集团少数股东权益、创始人（基金）对集团的控股安排、集团内关联付款、集团对非受控实体的投资等方面提供详细、完备的信息等。
来源：《中国税务报》
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