发布时间：2020年7月10日
作者：北京市税务局 马泽方
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【《大企业税收评论》原创】今年6月1日，中共中央国务院印发《海南自由贸易港建设总体方案》，全面拉开将海南自由贸易港打造成为引领我国新时代对外开放的鲜明旗帜和重要开放门户的序幕，并提出了逐步建立与高水平自由贸易港相适应的税收制度的新要求。之后的一个月内，财政部、国家税务总局陆续出台离岛免税、企业所得税和个人所得税优惠政策。本文将海南自由贸易港企业所得税优惠政策与现行企业所得税优惠政策逐一比较，并加以分析。
《财政部、税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2020〕31号，以下简称“31号文”）规定了三项企业所得税优惠措施：15%优惠税率、新增境外直接投资所得免征企业所得税和加速折旧。
一、15%优惠税率
（一）海南自由贸易港
31号文第一条规定，对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%的税率征收企业所得税。
享受15%优惠税率须具备以下三个条件：
一是注册在海南自由贸易港。
二是鼓励类产业企业。是指以海南自由贸易港鼓励类产业目录中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额60%以上的企业。海南自由贸易港鼓励类产业目录包括《产业结构调整指导目录（2019年本）》、《鼓励外商投资产业目录（2019年版）》和海南自由贸易港新增鼓励类产业目录。
三是实质性运营。这是最关键的，也是在区域性税收优惠中首次提出“实质性运营”这一概念。按照31号文解释，实质性运营，是指企业的实际管理机构设在海南自由贸易港，并对企业生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制。对不符合实质性运营的企业，不得享受优惠。强调“实质性运营”，目的很明确，既可以吸引真正符合自贸港产业发展规划的企业汇集海南，又能够防止没有实际经营活动的“空壳企业”浑水摸鱼，扰乱正常的税收管理秩序。
（二）西部大开发
与海南自由贸易港15%优惠税率类似的是西部大开发。根据《财政部 税务总局
国家发展改革委关于延续西部大开发企业所得税政策的公告》（财政部 税务总局
国家发展改革委公告2020年第23号）第一条规定，对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税。
鼓励类产业企业是指以《西部地区鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额60%以上的企业。1
《西部地区鼓励类产业目录》（国家发展和改革委员会令第15号）不仅包括《产业结构调整指导目录》、《鼓励外商投资产业目录》，还包括《中西部地区外商投资优势产业目录》和《西部地区新增鼓励类产业》。目前，海南自由贸易港新增鼓励类产业目录尚未出台，无法比对其与西部的异同，但可以想见的是，西部多为农业、采矿业、重工业等一、二产业，按照海南自由贸易港的发展定位，应以第三产业为主。
西部大开发与海南自由贸易港15%优惠税率最大的不同是西部大开发对“实质性运营”没有要求，从此可以看出，海南自由贸易港的要求更加严格。
从优惠执行期限上看，海南自由贸易港的政策执行期限为2020年1月1日至2024年12月31日，新的西部大开发政策执行期限为2021年1月1日至2030年12月31日，2西部大开发的优惠期限长于海南自由贸易港。
二、新增境外直接投资所得免征企业所得税
（一）海南自由贸易港
31号文第二条规定，对在海南自由贸易港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业新增境外直接投资取得的所得，免征企业所得税。
新增境外直接投资所得应当符合以下条件：
1.从境外新设分支机构取得的营业利润；或从持股比例超过20%（含）的境外子公司分回的，与新增境外直接投资相对应的股息所得。
2.被投资国（地区）的企业所得税法定税率不低于5%。
旅游业、现代服务业、高新技术产业，按照海南自由贸易港鼓励类产业目录执行。
这是税收政策首次规定境外直接投资取得的所得免征企业所得税。何为“新增境外直接投资取得的所得”，目前有歧义，是2020年进行的境外直接投资产生的所得，还是境外直接投资在2020年新产生的所得，笔者认为是前者。
（二）现行政策
按照《企业所得税法实施条例》和《财政部
国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）规定，抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。其中，“中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额”的税率为法定税率25%。同时，根据《财政部
国家税务总局关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》（财税〔2011〕47号）规定，高新技术企业在计算境外抵免限额时可按15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。
按照上述规定，企业取得境外所得，需要按照境内法定税率或高新技术企业税率计算抵免限额，小于抵免限额的，境外已缴纳税款可以全额扣除，相当于补缴了境内外税率差。
对比海南自由贸易港政策，旅游业、现代服务业、高新技术产业企业新增境外直接投资取得的所得免征企业所得税，更加优惠，有利于鼓励企业对外投资。
三、加速折旧（摊销）
（一）海南自由贸易港
31号文第三条规定，对在海南自由贸易港设立的企业，新购置（含自建、自行开发）固定资产或无形资产，单位价值不超过500万元（含）的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧和摊销；新购置（含自建、自行开发）固定资产或无形资产，单位价值超过500万元的，可以缩短折旧、摊销年限或采取加速折旧、摊销的方法。本条所称固定资产，是指除房屋、建筑物以外的固定资产。
海南自由贸易港增加了无形资产加速摊销，之前无形资产加速摊销只有《财政部
国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔2012〕27号）第七条：“企业外购的软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年（含）。”海南自由贸易港的无形资产未局限于软件，所有无形资产均可一次性扣除和缩短摊销年限或加速摊销。笔者认为，无形资产缩短摊销年限和加速摊销的方法需要进一步明确。
（二）现行政策
1.固定资产一次性扣除
海南自由贸易港的固定资产一次性扣除政策与《财政部 税务总局关于设备
器具扣除有关企业所得税政策的通知》（财税〔2018〕54号）规定一致。
但主要注意的是，财税〔2018〕54号文件于2020年12月31日到期，31号文执行期至2024年12月31日。若财税〔2018〕54号文件到期后不再延期，则海南自由贸易港的政策无疑是更优惠的。
2.加速折旧
根据《财政部
国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）、《财政部
国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号）和《财政部 税务总局关于扩大固定资产加速折旧优惠政策适用范围的公告》（财政部 税务总局公告2019年第66号）规定，制造业和信息传输、软件和信息技术服务业新购进的固定资产，可缩短折旧年限或加速折旧。也就是说，制造业和信息传输、软件和信息技术服务业企业新购进的固定资产，单位价值不超过500万元的，可一次性扣除，超过500万元的，可缩短折旧年限或加速折旧。需要注意的是，这里的固定资产指的是包括房屋、建筑物在内的所有固定资产。而31号文将房屋、建筑物排除在固定资产之外，缩小了优惠的范围。即若同时新购置的单位价值超过500万元的房屋、建筑物，内地的制造业企业可缩短折旧年限或加速折旧，而海南自由贸易港的制造业企业则只能按照不低于税法规定的最低折旧年限计提折旧额。
但是，除制造业和信息传输、软件和信息技术服务业之外的行业企业，按照上述文件规定，只有新购进的500万元以上专门用于研发的仪器、设备，才允许缩短折旧年限或加速折旧。海南自由贸易港的加速折旧政策没有固定资产类型的限制，企业新购进的任何除房屋、建筑物以外的固定资产，都可以缩短折旧年限或加速折旧，更加优惠。
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财政部 税务总局 国家发展改革委公告2020年第23号自2021起执行，之前收入比例为70%。
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现行政策为《财政部 海关总署 国家税务总局关于深入实施西部大开发战略有关税收政策问题的通知》（财税〔2011〕58号），执行期限为2011年1月1日至2020年12月31日。
原标题：《海南自由贸易港企业所得税优惠政策与现行优惠政策比较分析》
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