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孙隆英:浅议营改增后外国企业常驻代表机构的税收管理

(2020-06-03 14:53:05)
浅议营改增后外国企业常驻代表机构的税收管理

2017-09-27 14:10:00 | 来源:《税务研究》 | 作者:孙隆英

内容提要:外国企业常驻代表机构作为外国投资者进驻我国市场的一种形式一直存续着,对其的税收征管基本延续原《外商投资企业和外国企业所得税法》及其相关文件的精神。2010 年,《外国企业常驻代表机构税收管理暂行办法》的出台,基本确立了新的所得税法体系下对外国企业常驻代表机构的税收管理规定。当前,随着营改增的实施,实操层面还存在一些事项有待明确。由于我国对外国企业常驻代表机构的征管有一个历史沿革的过程,笔者从个人角度以政策沿袭为起点,以实际冲突为焦点,提出相应的解决思路,以期对营改增后外国企业常驻代表机构的税收管理有所裨益。


   关键词:外国企业 常驻代表机构 税收管理
    外国企业常驻代表机构( 以下简称“代表机构”)的优势在于注册程序简便、没有资本锁定要求、商业法规要求相对宽松、税务成本较低且税务合规程序并不繁琐、投资撤出时程序简便。在过去的几十年中,我国对代表机构的税收征管主要依据原《外商投资企业和外国企业所得税法》及其相关文件。尽管《企业所得税法》于2008 年1 月1 日开始执行,但我国并未同步出台针对代表机构的税收管理办法。因此,相当一段时间内,代表机构的税务申报和主管税务机关的税收管理基本沿用了原《外商投资企业和外国企业所得税法》下的相关规定。直到《外国企业常驻代表机构税收管理暂行办法》(国税发〔2010〕18 号)出台,才确立了新的所得税法体系下对代表机构的税收管理规定。
    国税发〔2010〕18 号文件对代表机构的范围、纳税义务和申报要求等均作了明确规定,但在实际管理过程中仍有一些事项有待明确,比如与旧规定的衔接,与其他规定的协调。营改增后,代表机构营业税纳税义务如何向增值税纳税义务的过渡等问题也亟待解决。

   一、外国企业常驻代表机构税收管理规定的沿袭
    2010年以前,我国对代表机构的税收管理规定主要以原《外商投资企业和外国企业所得税法》以及为规范代表机构税收管理而出台的配套文件为依据。主要有:《国家税务总局关于加强外国企业常驻代表机构税收征管有关问题的通知》(国税发〔1996〕165号)、《国家税务总局关于外国企业常驻代表机构有关税收管理问题的通知》(国税发〔2003〕28 号)以及《国家税务总局关于外国政府等在我国设立代表机构免税审批程序有关问题的通知》(国税函〔2008〕945 号)。三份文件分别就代表机构的税务登记及纳税申报问题、征免税范围界定问题、从事不同应税业务活动的征税方法问题和符合免税条件的审批程序问题进行了明确,并规定对从事应税业务的各类代表机构,应按规定的征税方法计算缴纳营业税和企业所得税。即从事商务、法律、税务、会计、审计等各类咨询服务性业务的代表机构,必须建立健全会计账簿,正确计算收入和应纳税所得额,据实申报纳税;从事各项代理、贸易(包括自营贸易和代理贸易)等各类服务性业务的代表机构,统一采取按经费支出换算收入的办法确定收入,并据以征税。同时,对除上述两类以外从事应税业务的代表机构,可根据其从事经营活动实际取得的业务收入(包括由其总机构统一收取的),按期向当地主管税务机关申报纳税;凡当年度内没有取得业务收入的,可在年度终了后的一个月内,申报其年度经营情况。
    2010年以后,我国对代表机构的税收管理均按照国税发〔2010〕18 号文件的规定执行。
孙隆英:浅议营改增后外国企业常驻代表机构的税收管理


  二、新旧规定的主要变化
    (一)征税方法的变化
    国税发〔2010〕18号文件对代表机构的纳税义务和申报要求主要集中在第六条、第七条和第八条。就申报义务而言,代表机构应就应税所得缴纳企业所得税。如果代表机构发生营业税或增值税应税行为,则应根据营业税或增值税暂行条例的相关规定计算缴纳营业税或增值税。代表机构应于每季度申报缴纳企业所得税和营业税,并按照增值税相关法规所规定的纳税期限申报缴纳增值税。同时,国税发〔2010〕18号文件还规定了据实申报和核定征收的纳税方法。一般而言,代表机构应当设置准确的会计账簿并按实际核算的收入申报纳税。当代表机构不能准确核算其收入和成本或不能据实申报纳税时,税务机关有权采取核定征收的办法核算代表机构的收入并以此为依据向代表机构征税。核定征收包括按经费支出换算收入和按收入总额核定应纳税所得额两种方法。按经费支出换算收入的方法下对相关经费支出的具体规定除了一些细微差别外,与原《外商投资企业和外国企业所得税法》下的有关规定并无太大变化,详见上表。
    首先,国税发〔2010〕18号文件将重点放在了代表机构的据实申报方面。只有在代表机构没有设置完整或准确的账簿或无法据实申报纳税的情况下,代表机构经主管税务机关审核批准后方可采用核定征收的方式纳税。
    其次,国税发〔2010〕18号文件要求代表机构按照回报与实际履行的功能和承担的风险相配比的原则来计算收入。但在实操层面,就合规成本和技术上的困难而言,无论对代表机构还是税务机关都是挑战。
    (二)免税待遇的取消
    根据多年的征管实践,笔者有理由认为代表机构大部分所从事的都是赚取收入的活动,并且在新的所得税法体系下免除代表机构的税收义务没有法律依据,除非依据税收协定中的相关条款。若代表机构符合税收协定规定的条件,可依据《国家税务总局关于印发〈非居民享受税收协定待遇管理办法(试行)〉的通知》(国税发〔2009〕124 号)的规定申请享受税收协定待遇。但在实践中,代表机构获得免税资格并不多见。
    相应地,原《外商投资企业和外国企业所得税法》中,由外国政府、国际组织、非营利机构和其他民间团体设立的代表机构(以下统称为“特殊代表处”)享有免税待遇的相关规定,在国税发〔2010〕18 号文件中并未明确,意味着这些特殊代表机构也必须通过引用税收协定中的相关条款才能享受免税待遇。
    (三)货物劳务税的问题
    税收理论和实际操作中一贯认为营业税适用于代表机构,这是因为代表机构或多或少被认为从事提供服务性活动,包括从事协调和联络工作。而且,在营改增前,增值税的应税行为通常适用于销售有形货物。国税发〔2010〕18 号文件规定,如果代表机构发生增值税应税行为,须申报缴纳增值税。由于税收协定通常只涵盖所得税而不涉及货物劳务税(营业税和增值税),换言之,即便能够享受税收协定待遇免缴企业所得税的代表机构,如果从事营业税和增值税的应税活动,仍有相应的纳税义务。营改增后,营业税被增值税所取代,对采取据实征收或以收入总额核定征收方式纳税的代表机构而言,对增值税取代营业税没有疑问。但对采用经费支出换算收入征税的代表机构而言,对是否缴纳增值税往往存在疑惑,且各地的执行口径也不一致。理由是:
    首先,部门规定存在冲突。一方面,代表机构受到工商登记规定的限制不得从事获得收入的经营,只能为其境外母公司或关联方从事协调和联络工作;另一方面,税务机关认为代表机构为其境外母公司所获得的收益贡献了价值应在我国纳税。因此,判定归属于代表机构的收益一直是一个技术难题。而原《外商投资企业和外国企业所得税法》允许代表机构按照核定征收的方式特别是按经费支出换算收入的方法纳税只是权宜之计,并不能以征税方法来决定纳税义务。
    其次,计算公式改变没有采用税种替换。《国家税务总局关于修改按经费支出换算收入方式核定非居民企业应纳税所得额计算公式的公告》(国家税务总局公告2016 年第28 号)规定:“在营改增后,按经费支出换算收入方式核定非居民企业应纳税所得额的计算公式需要修改,《外国企业常驻代表机构税收管理暂行办法》(国税发〔2010〕18 号文件印发)第七条第一项第1目规定的计算公式修改为:应纳税所得额= 本期经费支出额/(1- 核定利润率)×核定利润率。”此规定中,将计算公式在分母中除去“适用营业税税率”的减项,而不是以增值税替换。增值税作为价外税不适合在原公式中替代营业税。同理,公式的改变并不必然意味着纳税义务的改变。
    再次,明确执行口径的迫切性。就目前而言,大部分代表机构均采用经费支出换算收入法征税。
    
以厦门市国税局2015 年汇算数据为例,截至2014年底,厦门市办理税务登记的非居民企业共计246户,开业户数208 户,应参加汇算清缴且实际参加汇算清缴企业208户(其中,据实申报企业28户,占比13.46%;核定征收企业180 户,占比86.54%)
    而采用核定征收方式的180户代表机构中,按收入总额核定应纳税所得额户数为2户,按成本费用核定应纳税所得额户数为1户,按经费支出换算收入户数为177户。按经费支出换算收入的代表机构占全部核定征收方式的98.33%,权重之大也进一步凸显了统一营改增后税种过渡执行口径的急迫性。
  三、现实的冲突和解决的途径
    2010年,国家工商行政管理总局(以下简称“国家工商总局”)连同公安部联合颁布的工商企外字〔2010〕4 号文件,进一步强化了对代表机构的监管。工商企外字〔2010〕4 号文件特别规定:代表机构以各种形式收取费用从事经营活动的,各地工商局可以按无照经营的有关规定对其予以处罚。由此推断,国家工商总局坚持代表机构不能从事盈利性的经营活动的观点。然而,国家税务总局同年颁布的国税发[2010]18 号文件则规定:代表机构应就其归属所得依法申报缴纳企业所得税,并就其应税收入依法申报缴纳营业税和增值税,同时,代表机构应依法设置帐簿、如实准确地记账与核算,并应按照实际履行的功能和承担的风险相配比的原则,准确核算代表机构的收入和利润。不难看出,两个文件中不同政府机构的意见相抵触。
    从税收和法律层面看,代表机构面对非常困难和矛盾的处境。一方面,我国的工商登记机关只允许代表机构从事协调和联络工作;另一方面,我国的税收规定却认为代表机构从事的是获取收入的行为,并应对其应税行为征税。而事实上,确实存在一些代表机构雇佣了许多员工或者同一家外国企业在我国各地开设多家代表机构的情况。站在税务部门的立场,有理由认为这些代表机构的设立目的是在我国从事盈利性经营活动。如果按照核定征收方法,特别是按经费支出换算收入的纳税方法来计算这些代表机构在我国的税负是有漏洞的。同时,对另外一些只从事咨询联络而没有实质性开展经营活动又不符合免税资格的代表机构却只能按经费支出换算收入征税。面对这些冲突和改变,笔者认为解决方法可从以下三个方面入手:
   一是以据实申报为主。代表机构应权衡自身履行功能和承担风险的税务现状,设置账簿和会计记录并正确核算收入成本,就应税所得缴纳企业所得税,并根据增值税暂行条例及其相关规定计算缴纳增值税。
    二是以核定征收方式为辅。核定征收方式作为权宜之计,特别是以经费支出换算收入征税的方式,一旦确定就必须保持政策的连续性和一贯性,以换算后的收入作为计算依据,按照核定利润率(15%)适用企业所得税税率(25%)和增值税税率(3% 或6%)分别缴纳企业所得税和增值税。
    三是改变投资设立形式。根据代表机构在我国实际履行功能和承担风险的情况,在切实可行的情况下,外国母公司可以考虑将投资形式从代表机构变为法人公司,以避免有关制度规定冲突带来的经营风险。

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