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【德勤税务评论】个人所得税改革聚焦——无住所个人新政解读原创:德勤Deloitte德勤Delo

(2019-03-19 16:31:35)
分类: 所得税、间接税、营改增

【德勤税务评论】个人所得税改革聚焦——无住所个人新政解读

原创: 德勤Deloitte 德勤Deloitte 昨天


2019年3月16日和17日,财政部和国家税务总局公布以下两则个人所得税文件,对新个人所得税法下无住所个人的相关税收政策进行了明确:

 

  • 《关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》(财政部 税务总局公告2019年第34号,以下简称“34号公告” 1

  • 《关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第35号,以下简称“35号公告” 2

 

判断个人在中国境内有无住所,一般应根据该个人是否因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住来加以分析。实践中,来华工作的境外人员(包括外籍及港澳台人员)通常被视为无住所个人。无住所个人在中国的个人所得税纳税义务往往与其居民身份、境内居住时间等因素密切相关,税款计算也可能因此而变得较为复杂。本次发布的34号和35号公告,对无住所个人的境内居住时间判定标准、“六年规则”、综合所得应纳税款计算、税收协定适用,以及相关的征管规则等若干事项提供了较为详细的指引。上述文件均自2019年1月1日起施行,此前部分与无住所个人相关的个人所得税文件或条款同日起废止。非居民个人在2019年1月1日后取得所得,若已按原有规定处理且多缴纳税款的,可以依法申请办理退税。

 

本期税务评论将对上述两则文件中的政策要点进行解读。


1. 境内居住时间判定标准

 

无住所个人一个纳税年度内在中国境内累计居住天数,按照个人在中国境内累计停留的天数计算。在中国境内停留的当天满24小时的,计入中国境内居住天数,在中国境内停留的当天不足24小时的,不计入中国境内居住天数。


评论

根据个人所得税法,无住所个人一个纳税年度内在境内居住累计满183天即构成中国税收居民,因此无住所个人境内居住天数的计算规则对其居民身份以及中国纳税义务的判定具有直接的影响。停留当天不足24小时不计入境内居住天数的规定显然较为宽松,因工作需要频繁往来于境内外的无住所个人有望从中受惠。

 

与此同时,业界普遍关心上述天数计算规则是否可同等适用于税收协定下服务型常设机构条款“183天”标准的判定,相关企业应对此事项予以关注。


2. “六年规则”

 

在原个人所得税法下,无住所个人未在境内连续居住满五个纳税年度,则其境外支付的境外所得可免予缴纳个人所得税——即“五年规则”。在新个人所得税法下,该项规则升级为“六年规则”,34号公告对“六年规则”进一步说明如下:

 

无住所个人一个纳税年度内在中国境内累计居住满183天的(即当年构成中国税收居民,以下简称“无住所居民个人”),只有在同时符合以下两项条件的情况下,该个人在该纳税年度内来源于中国境内、境外所得应当全部在中国缴纳个人所得税:

 

  • 该无住所居民个人此前六年在中国境内每年累计居住天数都满183天;且

  • 该无住所居民个人此前六年期间没有任何一年单次离境超过30天。

 

如果不同时符合上述两项条件,该无住所居民个人在该纳税年度(即构成中国税收居民的纳税年度)来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得,免予缴纳个人所得税。

 

上述所称“此前六年”,是指该纳税年度的前一年至前六年的连续六个年度,此前六年的起始年度自2019年(含)以后年度开始计算。


评论

“六年规则”指引的出台,进一步体现了国家吸引外籍和港澳台优秀人才的政策理念。新的“六年规则”较老税法下的“五年规则”更为优惠。无住所个人在任一年度中单次离境超过30天,即可重新计算连续居住年限。而且,无论无住所个人在2019年之前的情况如何,新个人所得税法下的连续居住年限一律自2019年(含)以后年度开始计算,2018年(含)之前已经居住的年度“清零”,不计算在内;这意味着,在2024年(含)之前,所有无住所个人取得境外支付的境外所得都能享受免税优惠。


3. 综合所得税款计算

 

(a) 应纳税款计算——非居民个人

 

常规工资薪金所得:根据新个人所得税法,未构成中国税收居民的无住所个人(以下简称“非居民个人”),其取得工资薪金所得一般应按月计算个人所得税,即将当月收入额,减去税法规定的减除费用后的余额,为应纳税所得额,适用按月换算后的综合所得税率表计算应纳税额。

 

有关当月工资薪金收入额的计算请参见后文3(c)和3(d)部分。


数月奖金:非居民个人在一个月内一次取得归属于数月的奖金、年终加薪、分红等工资薪金所得(该类所得不包括每月固定发放的奖金及一次性发放的数月工资,以下统称“数月奖金”),单独计算当月收入额,不与当月其他工资薪金合并,按6个月分摊计税,不减除费用,适用月度税率表计算应纳税额,在一个公历年度内,对每一个非居民个人,该计税办法只允许采用一次。计算公式为:

 

当月数月奖金应纳税额 = [(数月奖金收入额 ÷ 6)x 适用税率 – 速算扣除数] x 6

 

有关数月奖金收入额的计算请参见后文3(e)部分。

 

股权激励所得:非居民个人一个月内取得股权激励所得(包括股票期权、股权期权、限制性股票、股票增值权、股权奖励所得以及其他因认购股票等有价证券而从雇主取得的折扣或者补贴),单独计算当月收入额,不与当月其他工资薪金合并,按6个月分摊计税(一个公历年度内的股权激励所得应合并计算),不减除费用,适用月度税率表计算应纳税额。计算公式为:

 

当月股权激励所得应纳税额 = [(本公历年度内股权激励所得合计额 ÷ 6)x 适用税率 – 速算扣除数] x 6 – 本公历年度内股权激励所得已纳税额

 

有关股权激励所得收入额的计算请参见后文3(e)部分。

 

来源于境内的劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得:以税法规定的每次收入额为应纳税所得额,适用月度税率表计算应纳税额。

 

(b) 应纳税款计算——无住所居民个人

 

根据新个人所得税法,无住所居民个人取得综合所得应按年计算个人所得税:

 

年度综合所得应纳税额 =(年度工资薪金收入额+年度劳务报酬收入额+年度稿酬收入额+年度特许权使用费收入额-基本减除费用-专项扣除-专项附加扣除-依法确定的其他扣除)x 适用税率 – 速算扣除数

 

其中-

  • “年度工资薪金收入额”按年度内每月工资薪金收入额合计数额计算,有关每月工资薪金收入额的计算请参见后文3(c)和3(d)部分。

 

  • 年度劳务报酬、稿酬、特许权使用费收入额分别按年度内每次劳务报酬、稿酬、特许权使用费收入额合计数额计算。

 

此外,无住所居民个人为外籍个人的,2022年1月1日前计算工资薪金收入时,已经按规定减除住房补贴、子女教育费、语言训练费等八项津补贴的,不能同时享受专项附加扣除。

 

(c) 工资薪金收入额计算——无住所个人(非高管)

 

鉴于无住所个人符合条件的境内或境外所得可免予在中国缴纳个人所得税,针对不担任中国境内居民企业董事、监事及高层管理职务(以下统称高管)的无住所个人,35号公告对其工资薪金收入额计算口径进行了如下规定:

【德勤税务评论】个人所得税改革聚焦——无住所个人新政解读原创:德勤Deloitte德勤Delo


 其中-

 

  • 无住所个人在境内、境外单位同时任职或仅在境外单位任职(以下统称“境外任职”),且当月同时在境内外工作的,当月“归属于境内(外)工作期间”的工资薪金收入额按当月所属境内(外)工作天数占当月公历天数的比例计算确定:

    • 境内工作天数包括个人在境内的实际工作日,以及个人境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。

    • 境外任职的个人在境内停留当天不足24小时的,按照半天计算境内工作天数。

    • 境外工作天数按当月公历天数减去当月境内工作天数计算。


  • “境内雇主”包括雇佣员工的境内单位和个人以及境外单位或者个人在境内的机构场所。凡境内雇主采取核定征收所得税或者无营业收入未征收所得税的,无住所个人为其工作取得的工资薪金所得,均视为由该境内雇主支付或负担。


(d) 工资薪金收入额计算——无住所个人(高管)


延续原个人所得税法的处理,对于境内居民企业的高管人员,35号公告将其取得的由该境内居民企业支付或负担的董事费、监事费、工资薪金或其他类似报酬(包含数月奖金和股权激励)视为来源于境内的所得,因此无住所高管个人的工资薪金收入额计算与无住所非高管个人存在一定差异。


【德勤税务评论】个人所得税改革聚焦——无住所个人新政解读原创:德勤Deloitte德勤Delo

上述高管职务包括企业正、副(总)经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。

 

(e) 数月奖金与股权激励所得收入额计算

 

对于无住所个人取得的数月奖金或股权激励所得,参照上述工资薪金所得的处理确定其所得来源并计算相应的收入额:

 

  • 在境内履职或执行职务时收到的数月奖金或者股权激励所得,归属于境外工作期间的部分,为来源于境外的工资薪金所得;


  • 停止在境内履约或执行职务离境后收到的数月奖金或股权激励所得,对属于境内工作期间的部分,为来源于境内的工资薪金所得;


  • 需要计算“归属于境内工作期间”的数月奖金或股权激励所得收入额进行计税的,按数月奖金或者股权激励乘以其所属工作期间境内工作天数与所属工作期间公历天数之比计算收入额;


  • 无住所个人一个月内取得的境内外数月奖金或者股权激励包含归属于不同期间的多笔所得的,应当先分别计算不同归属期间来源于境内的所得,然后再加总计算当月来源于境内的数月奖金或股权激励收入额。


评论

35号公告对历年来颁布的境内无住所个人的税款计算相关政策进行了整体梳理,在大体沿用原有所得来源地判定规则的基础上,充分考虑到新税法下居民纳税人与非居民纳税人计税方法的差异,在工资薪金所得收入额计算方式上做出了相应的调整。值得注意的是,对于在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职且当期同时在境内、境外工作的无住所个人而言,新指引首次提出了对收入额进行天数分摊的处理方式,而非沿用以往在应纳税额层面进行天数分摊的做法。此方法既符合国际惯例,又有利于降低适用税率,进而实现节税的效果。

 

其次,文件对无住所个人取得数月奖金或股权激励所得的计税方法加以明确。与之前的规定相比,新的计税方法在某种程度上有助于降低数月奖金或股权激励所得被境内外双重征税的可能性,更为公平合理。同时,文件还允许非居民个人取得前述所得,不与当月其他工资薪金合并,而按6个月分摊计税,且此政策不受过渡期限制,在一定程度上给与了非居民个人以优惠待遇。


4. 税收协定适用

 

35号公告明确,若无住所个人根据税收协定居民条款规定为缔约对方税收居民的个人(以下简称“对方税收居民个人”),可以按照税收协定及有关规定享受税收协定待遇,也可以选择不享受税收协定待遇计算纳税。除另有规定外,无住所个人适用税收协定的,按以下规定执行。


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评论

35号公告对无住所个人取得综合所得适用税收协定不同条款的情形进行了梳理,并对不同类型收入单独予以说明。文件明确,无住所个人为对方税收居民的,可以自行选择是否享受协定待遇。换而言之,如果国内法下的计税处理优于税收协定,纳税人也可以选择放弃税收协定待遇。

 

35号公告对无住所个人享受协定待遇应遵守的程序性规则和文档要求未予提及。我们理解,无住所个人拟享受协定待遇的,仍应遵循现行有关的资料和信息报告要求。因此,相关纳税人和扣缴义务人应正确履行合规义务,确保协定待遇享受无虞。


5. 征管规则

 

(a) 无住所个人预计境内居住时间

 

由于无住所个人的居民身份和计税规则与其在一个纳税年度内的境内居住天数相关,因此在无住所个人于年中进行纳税申报时,一般需要对其当年的境内居住时间进行预计并据此确定申报基础。

 

35号公告明确,在一个纳税年度内首次申报无住所个人的个人所得税时,应当根据合同约定等情况预计一个纳税年度内该个人的境内居住天数以及在税收协定规定的期间内的境内停留天数,按照预计情况计算缴纳税款。实际情况与预计情况不符的,分别按照以下规定处理:

 

  • 预先判定为非居民个人,因延长居住天数达到居民个人条件的,一个纳税年度内税款扣缴方法保持不变,年度终了后按照居民个人有关规定办理汇算清缴,但该个人在当年离境且预计年度内不再入境的,可以选择在离境之前办理汇算清缴。


  • 预先判定为居民个人,因缩短居住天数不能达到居民个人条件的,在不能达到居民个人条件之日起至年度终了15日内,应当向税务机关报告,按照非居民个人调整应纳税额,多退少补,不加收税收滞纳金。


  • 预计一个纳税年度内居住天数累计不超过90天,但实际累计居住天数超过90天的,或者对方税收居民个人预计在税收协定规定的期间内境内停留天数不超过183天,但实际停留天数超过183天的,待达到90天或183天的月度终了后15天内,应当向税务机关报告,就以前月份工资薪金所得重新计算应纳税款,并补缴税款,不加收税收滞纳金。


评论

无住所个人在一个纳税年度内首次申报时应如何判定自身的税收居民身份,预判情形实际发生变化时应如何更正等问题,一直受到无住所个人及其扣缴义务人的广泛关注。35号公告明确了预判税收居民身份的原则。对于因延长或缩短居住天数,导致实际情况与预判不符时,纳税人可以通过相应的汇算清缴或调整申报方式,进行补退税,在规定期限内办理的不加收税收滞纳金。这在很大程度上消除了无住所个人及扣缴义务人进行税收居民身份预判时的顾虑。然而,无住所个人或扣缴义务人仍应关注进行汇算清缴及调整申报的期限,以避免延误申报引发滞纳金或罚款的征收。


(b) 无住所个人境内雇主报告境外关联方支付工资薪金所得

 

无住所个人在境内任职、受雇取得来源于境内的工资薪金所得,凡境内雇主与境外单位或者个人存在关联关系,将本应由境内雇主支付的工资薪金所得,部分或全部由境外关联方支付的,无住所个人可以自行申报缴纳税款,也可以委托境内雇主代为缴纳税款。无住所个人未委托境内雇主代为缴纳税款的,境内雇主应当在相关所得支付当月终了后15天内向主管税务机关报告相关信息,包括境内雇主与境外关联方对无住所个人的工作安排、境外支付情况以及无住所个人的联系方式等信息。


评论

上述新规较原有规定更具操作性,即允许个人选择自行申报或委托境内雇主代为缴纳税款,而不再一律强制要求由境内雇主代为进行税款缴纳。然而,值得企业予以关注的是,未代缴税款的境内雇主仍然负有在规定期限内向主管税务机关报告无住所个人相关信息的义务。



结语与建议

 

本次发布的两则文件释放出了国家吸引外资和鼓励境外人才来华工作的积极信号。不满24小时不计入境内居住天数的判定标准,对无住所个人2018年(含)之前已经居住的年度全部“清零”,以及将境外任职人员的天数分摊方法由原来的“先税后分”改为“先分后税”等一系列政策的推出,有望降低无住所个人的税收负担,减少其境内外双重征税的情况,对在中国境内居住、工作的无住所个人而言无疑是一项利好。

 

无住所个人的个人所得税是税务征收管理的一项难点。由于新个人所得税法中引入了税收居民的概念,无住所个人的计税规则也随之变得较为复杂,对于非专业人士而言难度较高,因此有关企业与个人需充分重视、谨慎规划,积极采取以下相关行动:


  • 属于无住所个人的外籍与港澳台人员应持续并审慎地记录本人在境内的居住天数,合理进行出入境的规划,以期充分利用新规所带来的优惠政策。


  • 所得来源地的判定是个人所得税合规申报的基础之一,企业与个人需要熟悉工资薪金所得、数月奖金和股权激励所得、高管人员报酬等所得的来源地判定规则,以正确划分境内外收入,计算应税所得。


  • 对于有境外任职且适用天数分摊计税方法的员工而言,应准备说明境内外任职情况的支持性文档、出入境记录,并妥善归档留存。此外,应根据自身的税收居民身份和累计居住期间,确定对应的税款计算公式,确保相关计算能够得到充分的信息与资料支持。


  • 了解针对非居民个人取得数月奖金和股权激励所得出台的新计税方法,以及纳税年度内首次申报时判定税收居民身份原则等规定。如2019年1月1日后取得的所得,按原有规定已多缴纳税款的,及时向税务机关申请办理退税。


  • 作为无住所个人境内雇主的相关企业,应按规定履行报告境外关联方支付工资薪金所得有关情况的义务。此外,考虑到处理无住所个人的日常涉税事项是一项综合性和专业性极强的工作,适时引入专业机构并聘请专业人士提供税务支持显得尤为重要。


  • 对于有境内外兼职或经常性来华履职的个人而言,其某些活动有可能导致相关境外机构在境内形成常设机构,继而带来企业税务风险。因此,除个人所得税以外,相关企业还应统筹考虑常设机构事项可能引发的企业所得税问题,及其与个人所得税事项之间的交互影响。


我们将持续关注税改动向,及时通过德勤“个人所得税改革聚焦”系列税务评论与您分享相关资讯与见解。


注:

1 34号公告全文:http://szs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201903/t20190315_3194018.html

2 35号公告全文:http://szs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201903/t20190317_3194513.html



2019年3月17日周日下午财政部和税总官网正式对外发布了大家期待已久的《财政部税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第35号),35号公告明确了近段时间同学们一直关注的境内无住所个人工资薪金计税方法及非居民个人所得税的相关征管规定等等问题。关于35号公告TPPERSON特提醒同学们关注以下7大方面内容:

1、所得来源地的判定标准。35号公告明确无住所个人工资薪金所得的来源地判定标准并对“境内外工作天数”的具体计算进行了明确;统一了数月奖金和股权激励所得的来源地判定标准;同时也明确了董监高人员报酬等所得来源地的判定标准并新增了稿酬所得的的判定标准。

2、无住所个人工资薪金所得的个税计税方法由“先税后分”改为“先分后税”即将“先对境内外所得合并进行税额计算,再按比例进行境内税款划分”改为“先按比例对境内外所得进行划分,再对境内所得进行税额计算”,这样将会在一定程度上降低无住所个人特别是收入高的个人适用较高的累进税率,这给了来华工作的境外人员一个大“红包”。

3、无住所个人取得数月奖金、股权激励所得的个税计税方法允许按照6个月分摊计税。35号公告明确数月奖金和股权激励所得来源地规则为按照归属于境内外工作天数划分境内外所得,和原来规则相比将会降低境内所得的占比,并明确非居民个人取得数月奖金和股权激励所得按照一个月的收入单独计税,而且允许其按照6个月分摊计税,但不得再减除费用。这又给了来华工作的境外人员一个大“红包”。

4、无住所居民个人取得综合所得办理汇算清缴的规定。35号公告根据新个税法对综合所得“按年计税、汇算清缴、多退少补”的规定,明确了无住所居民个人汇算清缴的相关规定。

5、无住所个人享受税收协定待遇的相关规定。35号公告明确了无住所个人取得的工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费或技术服务费所得,可以适用税收协定的受雇所得、独立个人劳务或营业利润、董事费、特许权使用费或技术服务费等条款。

6、有关税收征管规定。35号公告明确无住所个人应当根据合同约定等情况自行预计在境内的居住或停留时间,并据此办理个税纳税申报;明确了当预计情况与实际情况不符时的应当向主管税务机关报告,就以前月份工资薪金所得重新计算应纳税款,并补缴税款且不加收税收滞纳金;此外针对无住所个人在境内任职受雇,但是由境外关联企业支付全部或部分薪酬的情形,明确了相关税款缴纳和信息报告的规定。

7、35号公告明确该公告自2019年1月1日起施行,非居民个人2019年1月1日后取得所得,按原有规定多缴纳税款的,可以依法申请办理退税;同时明确自2019年1月1日起全文或者部分条款废止的政策文件达14个。

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