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PWC【洞察】实质性活动要求VS有害税收实践

(2019-01-30 09:13:42)
分类: 涉外税收

摘要

2018年11月,经济合作与发展组织(以下简称“OECD”)税基侵蚀与利润转移(以下简称“BEPS”)包容性框架发布《恢复对不征税或仅名义征税的国家应用实质性活动因素》1(以下简称“《OECD报告》”),要求“不征税或仅名义征税的国家”(以下简称“低税国”)引入“实质性活动要求”的规定,否则这些国家的税收制度可能被视为“有害税收实践”。

 

不少国家,包括英属维京群岛和开曼群岛,已经完成关于实质性活动要求的国内立法,并于2019年1月1日起正式实施。相关法律主要规定企业应(1)在该国从事特定的核心收入创造活动;(2)在该国有足够的合格员工;(3)发生足额的营业费用;以及(4)在该国有实体办公地点/经营场所/仪器设备。实质性活动要求适用于以下地域流动性活动:公司总部、分销中心、服务中心、融资、租赁、基金管理、银行、保险、航运、控股公司和知识产权活动。根据法律规定,这些低税国的税务机关应将不符合实质性活动要求的企业信息交换至其直接控股公司、最终控股母公司和最终受益人所在地主管税务局。

 

实质性活动要求可能对在英属维京群岛/开曼群岛等低税国设立的各类公司(包括但不限于控股公司、持有无形资产的公司、基金管理公司等)及其整个集团的运营和税负有深远影响。企业应立即采取行动,审阅其目前的公司架构,评估实质性活动要求对其商业模式的影响,并寻求可能的应对方案。如果无法满足实质性活动要求,不合规的低税国企业的信息将被交换至其母公司所在地主管税务局,企业应预计可能产生的影响。企业还应密切关注实质性活动要求的后续发展,包括怎样满足实质性活动要求的进一步指引,以及法律中“足够”“合适”这一类词语的含义。

 

详细内容

 

对低税国的“实质性活动要求”


本次《OECD报告》是为了落实BEPS第5项行动计划(打击有害税收实践)的其中一项工作。报告引入实质性活动要求旨在防止跨国企业通过将具有地域流动性活动产生的利润转移至低税国,却在当地没有匹配相应的实质。《OECD报告》规定的要求如下:

 

适用实质性活动要求的地域流动性活动

活动类型涵盖公司总部、分销中心、服务中心、融资、租赁、基金管理、银行、保险、航运、控股公司和知识产权活动。

 

对非知识产权收入的要求

低税国应在当地立法引入以下机制(1)定义各类“地域流动性活动”及其“核心收入创造活动”;(2)确保与地域流动性活动相关的核心收入创造活动由企业自行承担或在当地发生;(3)企业具备足够的全职的合格员工,并发生足额的营业支出;(4)为确保企业合规应建立信息披露机制,同时也应针对不合规情形制定有效的应对措施。

 

对知识产权收入的要求

一般情况下(特殊情况会有例外),如果企业收入来自专利和类似资产,那么其核心收入创造活动应是研发活动;如果收入来自营销类无形资产(如商标等),那么其核心收入创造活动应包括品牌推广、市场营销和分销活动。

 

还有一种可反驳的推定:既不从事研发活动、也不从事品牌推广、市场营销和分销活动的情况下,特定“高风险”关联交易即被认定为不符合实质性活动要求(例如低税国企业从境外关联企业收购知识产权资产或向境外关联企业授权使用/销售知识产权资产等情况),但企业可通过举证来反驳该推定。

 

此外,《OECD报告》还特别明确了针对知识产权收入两种不能满足实质性活动要求的情况:(1)仅在低税国消极持有知识产权资产;以及(2)仅由非居民董事会成员定期展开的决策性活动。

 

为确保合规应建立的机制

企业在低税国从事地域流动性活动应报告实质性活动相关的详细信息。对不符合实质性活动要求的,应采取惩罚性措施。最后,应建立信息交换机制,一旦企业(1)不符合实质性活动要求或(2)从事高风险关联交易,该低税国政府应将企业信息自动交换至该企业的直接控股公司、最终控股母公司和最终受益人所在地的主管税务当局。

 

各低税国的立法进展


一些低税国2已经开始实施有关实质性活动要求的国内立法。各国立法基本遵循了上述OECD的要求,细节稍有不同。以2019年1月1日起生效的英属维京群岛3和开曼群岛4的法律为例,两者的主要特点有:


  • 一般情况下,设立在英属维京群岛/开曼群岛的企业(包括公司和合伙企业)或设立在其他国家但注册在英属维京群岛/开曼群岛的企业应遵守实质性活动要求,除非这些企业是其他国家的税收居民5

  • 两国国内法定义的“地域流动性活动”的类型与《OECD报告》所述一致。开曼群岛特别明确投资基金不属于被规范的企业且投资基金业务不属于地域流动性活动,这意味着这类企业和活动不必遵循实质性活动要求。然而,基金管理业务属于地域流动性活动之一,应遵循实质性活动要求。

  • 法律定义了每种地域流动性活动的核心收入创造活动,包括控股公司活动。

  • 针对一般的地域流动性活动(控股公司除外),法律要求企业应在该国境内从事核心收入创造活动,有实体办公地点/经营场所/仪器设备,有足够且合格的员工,并发生足额的营业支出。对于外包的核心收入创造活动,出包方企业必须能对受托方从事的核心收入创造活动进行监督与控制。

  • 相比较而言,对控股公司的实质性活动要求没有那么严格。只要控股公司遵循该国公司法规定的义务,且有足够的人员和经营场所开展控股及管理活动,就认为该控股公司符合实质性活动要求。

  • 其他重要条款包括针对不合规情形的惩罚性措施(例如罚款、注销登记),信息报告义务以及信息自动交换机制。


注意要点


此次出台的《OECD报告》确立了衡量实质性活动的全球新指引。除了上述提及的低税国外,其他低税国也可能参照这一指引出台有关实质性活动的本土法。因此,在低税国设有企业或预期投资该国的企业和个人应密切关注这些国家的立法动态和实施细则。


何为足够的实质性活动:无论是经合组织《OECD报告》还是各低税国的法规,都没有对“足够”、“合适”等标准进行说明,这可能有待以后出台的指引做出相应规定。如上文所述,《OECD报告》和各国立法对控股企业的实质性活动要求相对较低,但仍应匹配足够的人员和营业场所等。


受影响的企业和个人:《OECD报告》所涵盖的“地域流动性活动”广泛的包括了企业总部、分销中心、服务中心、融资、租赁、基金管理、银行、保险、航运、控股公司和知识产权活动等各类领域,事实上对各类行业、上市集团、非上市集团和个人都可能有潜在的影响。例如:


  • 控股公司:众多跨国企业、中国走出去企业、个人出于各类商业原因会将单层或多层控股公司设立在开曼群岛或英属维京群岛等低税国。虽然对控股企业的实质性活动要求相对较低,但仍需要为每一家控股公司匹配足够的人员和营业场所。给上市公司主体配备人员和其他实质一般较为容易,但对多层控股链中的每家中间层控股公司均增加实质将给集团带来额外成本,影响上市集团的盈利能力。这些需要考虑的因素也同样适用于非上市集团及个人在低税国设立的控股公司;

  • 持有无形资产的公司:BEPS第8-10项行动计划要求转让定价结果与价值创造相匹配,打击大额收入被转移至无实质性活动的低税国的避税行为,本次《OECD报告》及各低税国的立法正是为了落实上述要求。对于涉及无形资产的转让定价安排,BEPS第8-10项行动计划提出无形资产价值创造密切相关的五项功能:开发、价值提升、维护、保护和利用。无形资产法律所有权方最终可以取得的无形资产回报应取决于其执行的功能、使用的资产和承担的风险,以及集团关联方所作出的贡献。如果无形资产的法律所有权方既不执行无形资产开发、价值提升、维护、保护和利用相关功能,也不对这些功能进行控制管理,那么法律所有权方不应享有集团利用无形资产而获得的持续性收益;如果法律所有权方仅为进行实际性活动的关联方提供资金,则法律所有权方只能获得与其出资相关的投资风险回报,而一般不应获得与既提供资金又执行实质性活动的企业同样的收益。鉴于本次《OECD报告》和各低税国的立法,注册在低税国持有无形资产的公司应配备足够的、与其回报相匹配的实质和功能。否则,企业可能会被罚款、注销登记,而整个集团的转让定价安排也可能面临各国税务机关的质疑;

  • 基金行业:虽然投资基金本身不属于《OECD报告》所定义的地域流动性活动,但基金管理属于地域流动性活动因而应满足相关实质性活动的要求。


如何满足实质性活动要求及不满足要求的后果:任何企业在考虑于低税国搭建投资和运营架构时,应判断拟开展的业务是否属于该国法律定义的地域流动性活动,关注如何在当地从事“核心收入创造活动”,以满足实质性要求。对于已在特定低税国设立公司的企业,可以基于其商业运营模式,评估低税国企业的实质性程度,且从董事会决策、本地员工、营业场所、经营设备、营业支出、外包活动等多方面来充实实质,并准备证明材料和年度经济实质申报,以避免受到当地政府各种方式的惩罚性措施(例如罚款甚至被注销公司登记),或因信息交换而产生的其他国际税收问题。如企业实在无法满足当地的实质性要求,也应视集团的商业安排寻求其他可行的应对方案。


信息交换的范围和后果:BEPS第13项行动计划报告中的国别报告仅要求符合一定业务规模的大型跨国企业按照标准格式申报集团内企业在各国的经营和税收情况,但国别报告并不适用于中小型业企业或私人公司。然而,本次《OECD报告》要求各低税国将所有不合规企业或有高风险情形企业(并不考虑业务规模)的信息自动报送给直接控股公司、最终控股母公司和最终受益人所在地的主管税务局。这些控股公司/最终受益人所在地的税务机关可能采取相关行动,包括对低税国的子公司运用受控外国公司规则或拒绝就曾经支付给低税国公司的费用进行税前扣除。中国的企业所得税法和个人所得税法都引入了“受控外国公司规则”,也与开曼群岛、百慕大群岛、英属维京群岛、马恩岛、根西岛等低税国签署了税收情报交换协定,并与巴巴多斯签署了税收协定,因此中国企业和中国个人若在低税国设立了企业应特别关注实质性活动要求及其影响。受控外国公司规则和企业所得税法和个人所得税法下的境外所得税抵免又密切相关,若有被税务机关质疑存在受控外国公司风险,有必要全盘审阅集团控股架构和运营架构,考虑可行的解决方案,避免被重复征税导致集团税负的增加。


总的来说,对低税国(通常位于偏远岛屿)增加实质性活动的要求必然会增加企业成本。若企业集团为了应对《OECD报告》的要求,拟对商业安排或控股架构做出调整,应提前预计可能承担的额外行政和税务成本,而架构重组后也可能需要重新审视集团的转让定价安排的合规性。

 

注释


1. 关于《恢复对不征税或仅名义征税的管辖区应用实质性活动因素》的报告,请参阅http://www.oecd.org/tax/beps/resumption-of-application-of-substantial-activities-factor.pdf

2. 已立法的低税国包括巴巴多斯、百慕大、英属维京群岛、开曼群岛、根西岛和马恩岛。

3. 有关英属维京群岛的实质性活动要求立法,请参阅 Economic Substance (Companies and Limited Partnerships) Act, 2018

4. 有关开曼群岛的实质性活动要求立法,请参阅 The International Tax Co-Operation (Economic Substance) Law, 2018

5. 英属维京群岛要求企业作为税收居民的所在地不可以是欧盟所列税收不合作区域名单上的国家/地区。

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