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我国“走出去”企业税收风险管控的思考

(2016-12-08 11:14:59)
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杂谈

  随着我国“一带一路”战略的稳步推进,我国越来越多的企业进入国际市场,并呈现出投资形式多渠道化、管理方式多样化、交易类型复杂化的特点。在此背景下,我国税务机关一方面要保障国家税收权益不受损害,另一方面还要保障“走出去”企业的合法权益,帮助企业保持竞争力。如何加强“走出去”企业税收风险管控成为当前税务机关较为关注的问题。本文通过分析“走出去”企业税收风险的典型案例,得出有益启示,提出加强我国“走出去”企业税收风险管控的建议。
  一、“走出去”企业税收风险因素分析
  “走出去”企业税收风险主要体现在税收政策和税收管理等层面。
  (一)税收政策层面
  税收政策层面的问题首先体现在抵免政策会导致重复征税风险。一是在特定控股架构模式下易发生重复征税风险。如“走出去”企业境外子公司转让股权缴纳的非居民企业所得税无法抵免,导致“走出去”企业间接转让股权的税收负担大于直接转让的税收负担。二是在分国不分项限额抵免情况下,会形成高税率国家抵免不尽、低税率国家抵免结余、但不能调剂的情况,形成重复征税。另外,境外亏损无法抵减境内所得以及税收饶让制度的缺失等问题会抑制企业进行境外投资。企业如果不能充分了解国内税收政策和国外税收政策,不仅会面临税收风险,也会面临投资风险。
  (二)税收管理层面
  一是我国税务机关风险管理机制不健全,管理环节滞后。主管税务机关对境外投资税收管理不足,企业容易发生未依法准确申报或者进行境外不良税收筹划的现象,从而引致税收风险。二是反避税方法的应用存在风险。在不同的反避税方法下,纳税结果不同。虽然反避税方法各有侧重,但是有些方法之间可以相互替代,因此,“走出去”企业面临税务机关选择不同反避税方法引致的风险。
  二、“走出去”企业税收风险的典型案例
  (一)滥用公司组织形式的税收风险案例
  案例1:某集团的中国公司独立承担生产、销售等一系列职能,销售收入完全归属于该公司。该公司在中国香港地区设立了贸易公司,销售路径变为由该公司先销售至香港地区的贸易公司,再由香港地区的贸易公司向客户销售。利润由该公司与香港地区的贸易公司分享。香港地区的贸易公司从本地招聘两名行政人员,负责听从中国公司的指令,处理相关订单与开票事宜。香港税务机关根据贸易公司的经营与贸易性质,判定其销售收入符合离岸收入资质,获得的利润免缴香港利得税。该公司未就香港贸易公司的所得在大陆申报缴纳企业所得税。
  分析:根据《企业所得税法》,依照外国(地区)
  法律成立但实际管理机构在我国境内的企业,属于我国的居民企业,其所得需要缴纳企业所得税。在本案例中,香港地区的贸易公司完全受中国公司的控制与管理,本身并不具备独立经营的条件,因此,其所得需要缴纳企业所得税。
  启示:在实务中,有些企业只是在股权架构与收入认定上实现“走出去”,而实际的经营管理仍然在我国境内发生。企业常常通过让公司的高级管理人员挂名出任境外子公司的董事或高级管理人员,或者在境外召开董事会等形式,来证明企业实际管理机构在境外。此时,税务机关把握“实质重于形式”原则,判断企业决策与管理行为在我国境内发生,并由此对境外子公司的税收居民身份作出合理认定,就可能使企业面临税务调查风险。
  (二)受控外国企业有关的税收风险案例
  案例2:A 公司于2000 年在中国设立,从事家具产品制造、销售。B 公司为A 公司设立在中国香港地区的全资子公司,从事国际贸易、投资等。C公司,是B公司在香港地区设立的全资子公司,并拥有中国境内一家外商投资企业(D 公司)85% 的股份。2011年,B公司与境外某公司签订了股权转让协议,将拥有的C公司的全部股权转让给该境外公司,该境外公司取得D 公司85% 的股份。B 公司获得股权转让所得1 亿元。完成股权转让后,C 公司注销。2012年,B公司向税务机关提出居民企业身份申请,但未得到批准。对于应当归属于其母公司(A 公司)的利润,B 公司一直未作分配。
  分析:基于以上事实,B 公司符合受控外国企业特别纳税调整事项管理的条件。B公司对利润不作分配并非出于合理经营需要,且完成股权转让后C 公司注销,因此,应该予以穿透征税。B 公司的股权转让所得应该缴纳企业所得税,同时,归属于其母公司(A 公司)的利润应当按照25% 的税率全额缴纳企业所得税,股权转让所得缴纳的企业所得税不能进行抵免。
  启示:本案例体现了企业通过对利润分配的人为操纵达到减少缴纳我国企业所得税的目的。《特别纳税调整实施办法(试行)》(以下简称《办法》)和 《特别纳税调整实施办法》征求意见稿(以下简称《征求意见稿》),均免除对受控外国企业正常经营所得的限制,仅将包括股息、利息、从关联方取得的特许权使用费等界定为“可归属收入”,这部分收入相应产生的利润不作或者少作分配时才会视同分配。这样的规定既充分保护了境外企业正常经营的需要,又合理防范企业通过辨识度更低的“被动交易”递延在我国的纳税义务,侵蚀我国的税基。在实务中,税务机关可以充分利用《居民企业参股外国企业信息报告表》和《受控外国企业信息报告表》等申报表中的信息,加强对境外子公司实际税负、收入来源的审核和监管,从而有效判断受控外国企业是否存在递延纳税安排。
  (三)向境外关联方支付费用的税收风险案例
  案例3:知名服装企业A 在中国运营与销售多年。2014 年末,A 将自有品牌以20 万元的价格转让给开曼群岛的全资子公司B,后者在当地完成注册。从2015年开始,B 向A 授权该品牌的使用,并约定A 向B 支付商标的特许权使用费(依照A 销售收入的3%,2015 年B 向A 收取商标使用费共计300 万元)。2015 年末,B 未对A 作股息分配。
  分析:该案例反映的是企业利用无形资产及劳务交易来加大税务机关对其交易实质的甄别难度,从而逃避纳税义务。和实物购销交易相比,我国的母公司与其境外子公司之间进行无形资产与劳务交易,在真实性、有效性、受益性等方面更难核实与甄别。《征求意见稿》首次就无形资产的归属提出了“法律所有权”与“经济所有权”的概念。《国家税务总局关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》(国家税务总局2015年第16号公告,以下简称《公告》)特别针对这两项交易提出了更高的审核要求。企业向没有对价值创造作出贡献的无形资产境外法律所有人支付的特许权使用费,可能存在不能扣除的风险。根据上述文件的规定,B 尽管是品牌的法律所有者,但由于品牌的一切创造与经济贡献全部来源于A,同时,由于关联关系的存在,品牌转让费用明显低于品牌的实际价值,A就自身开发与维护的品牌向B支付大额的特许权使用费缺乏商业实质。因此,A 公司的特许权使用费不得在企业所得税税前扣除。
  启示:在实践中,部分跨国企业可能还会采用无形资产双重或多重许可的复杂安排,税务机关可以分析关联各方对价值创造的实质贡献进行处理。
  可以确定的是,对于向那些避税地或低税率的国家和地区仅拥有无形资产法律所有权的境外关联方支付特许权使用费的行为,税务机关有较大可能将其作为审查的重点内容。
  三、加强“走出去”企业税收风险管控的建议
  (一)政策制定层面
  1.完善政策支持。一是推进税收协定的谈签和执行,以维护“走出去”企业在境外的合法利益。
  在税收协定谈签中可以有针对性地加入税收饶让条款。二是完善税收抵免政策,扩大综合抵免的适用范围,借鉴“不分国、不分项限额抵免法”和“综合限额抵免法”的选择制。目前我国石油企业已经实行这种选择制,我们建议推广到各类“走出去”企业。同时,建议放宽境外抵免的持股、层级、抵补限制,放宽抵免有效凭证的范围。三是加大其他税收优惠力度。借鉴国际经验,实行如重点行业境外优惠、境外投资损失准备金制度等。
  2. 借鉴BEPS 成果,健全反避税规则。遵循利润在经济活动发生和价值创造地征税的原则,修订完善监控管理、无形资产、集团劳务等方面内容,为有效管控“走出去”企业境外税收风险提供更充分的政策依据。
  (二)管理层面
  1.转变征管方式,加强专业化集中管理。设立以纳税人为中心的趋于扁平化的专门机构,集中负责境外投资税收服务与管理;组建专业化专家团队集中负责跨国企业涉税事宜。
  2.夯实基础信息管理,拓宽信息获取渠道。借鉴国际经验,例如以法律形式明确数据共享等,加强税务机关与各部门的合作,切实提高其获取涉税信息的能力。
  3. 完善风险管理机制。完善境外涉税风险特征、指标以及跨境税收风险控制管理办法,同时,税务机关可引导企业建立健全内控机制。
  4.提升科技手段,加大风险处置力度。税务机关应该以提升科技应用能力为手段,分析我国“走出去”企业与其境外子公司在整个商业价值链中的经营实质与经济贡献,找准境外税收风险实质所在,在切实维护我国的税收权益的同时,为我国“走出去”企业保驾护航。​

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