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《中级会计实务》第十六章 财务会计报告

(2006-10-18 13:13:12)

第十六章  财务会计报告
 
一、本章考情分析
1.本章在考试中处于非常重要的地位,几乎每年必有大题,2001年结合损益的核算考了利润表;2002年编制现金流量表;2003年两道综合题都是报表,第一道是编制资产负债表和现金流量表,第二道是损益的核算结合编制利润表;2004年将损益的核算结合利润表的编制,也考了一道综合题。2006年报表的编制应按照主观题掌握。
2.本章重点是:资产负债表、利润及利润分配表和现金流量表的编制;合并范围的确定;关联关系的判断。
3.复习方法:报表的编制综合性较强,在考试中,都是结合日常业务核算来考,因此,考生应在复习好六要素核算的基础上,加强练习,提高编表的速度。
 
二、本章考点精讲
本章包括资产负债表、利润表、现金流量表、合并会计报表、会计报表附表和会计报表附注等六部分内容。需要掌握的重点内容是:
   (一)资产负债表
1.资产负债表是反映企业在某一特定日期财务状况的报表。
2.排列规律
资产负债表的排列规律是:资产方按流动性的大小排列,流动性大的排在前头,流动性小的排在后头;权益方按偿还期的长短排列,偿还期短的排在前头,偿还期长的排在后头,最后是不用偿还的资本。
3.资产负债表数据的来源可以通过以下几种方式取得:(1)直接根据总账科目的余额填列;(2)根据几个总账科目的余额计算填列;(3)根据有关明细科目的余额计算填列;(4)根据总账科目和明细科目的余额分析计算填列;(5)根据有关资产科目与其备抵科目抵销后的净额填列。
4.编制中应注意的问题
(1)存货项目:反映各种存货的可变现净值,企业应根据“物资采购”、“材料成本差异”、“原材料”、“低值易耗品”、“包装物”、“委托加工物资”、“自制半成品”、“生产成本”、“库存商品”、“发出商品”、“分期收款发出商品”、 “委托代销商品”、“受托代销商品”、“代销商品款”等科目计算出存货的账面余额后,减去“存货跌价准备”,即为存货净额,填入“存货”项目。
(2)应收账款、预收账款、应付账款、预付账款等项目的编制:
①购销两条线要分开,销售时,与“收”有关;购进时,与“付”有关。
②借贷记账法下,借方余额表示资产,贷方余额表示负债。故: 
应收账款项目:应根据“应收账款”、“预收账款”明细科目的借方余额合计填列;
预收账款项目:应根据“应收账款”、“预收账款”明细科目的贷方余额合计填列;
应付账款项目:应根据“应付账款”、“预付账款”明细科目的贷方余额合计填列;
预付账款项目:应根据“应付账款”、“预付账款”明细科目的借方余额合计填列。
[例]2004年12月31日,某公司有关账户余额如下:应收账款——甲,借方余额1万元,应收账款——乙,贷方余额2万元;预收账款——丙,借方余额3万元,预收账款——丁,贷方余额4万元;应付账款——A,借方余额5万元,应付账款——B,贷方余额6万元;预付账款——C,借方余额7万元,预付账款——D,贷方余额8万元。则:  
应收账款项目=1+3=4(万元)
预收账款项目=2+4=6(万元)
应付账款项目=6+8=14(万元)
预付账款项目=5+7=12(万元)
(3)下列项目应根据资产净额(即账面余额减去“准备”)填列:短期投资、应收账款、其他应收款、存货、长期股权投资、长期债权投资、在建工程、无形资产等八个项目。

(二)利润表
1.利润表是反映企业一定会计期间经营成果的报表。它是根据“收入-费用=利润”这一会计恒等式,把一定期间的营业收入与同一期间营业费用进行配比,按照构成利润的各个项目分类分项编制而成的。
2.利润表的填列方法如下:报表中“本月数”栏反映各项目的本月实际发生数,在编制月度报表时,应根据有关损益类账户的本月发生额分析填列;在编制年度报表时,应将“本月数”栏改为“上年数”栏,填列上年全年累计实际发生数。“本年累计数”栏,反映各项目自年初起至报告期末止的累计实际发生数。
(三)现金流量表
1.现金的概念
现金流量表中的“现金”包括库存现金、银行存款、其他货币资金和现金等价物。其中,银行存款必须是可以随时用于支付的存款;现金等价物是指企业持有的期限短、流动性高、易于转换为已知金额的现金、价值变动风险很小的短期投资。
2.现金流量的分类
(1)经营活动产生的现金流量。经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项,包括销售商品或提供劳务、经营性租赁、购买货物、接受劳务、制造产品、广告宣传、推销产品、交纳税款等。
(2)投资活动产生的现金流量。投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。
①投资活动包括两个内容,即既包括“对内投资”(购建固定资产、无形资产和其他长期资产),也包括“对外投资”(购买股票、购买债券、投资办企业);
②投资活动包括两个方面,既包括购置时的现金流出,也包括处置时的现金流入。
(3)筹资活动产生的现金流量。筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动,包括吸收投资、发行股票、分配利润等。
①筹资活动包括两个内容,即既包括“资本”(接受现金投资),也包括“债务”(与金融机构形成的债务和发行债券形成的债务);
②筹资活动包括两个方面,既包括现金流入,也包括现金流出。
(4)难以界定项目的分类
①企业结算账户利息收入,作为经营活动,填入“收到的其他与经营活动有关的现金”项目内;
②收到的保险赔款,应分别处理:如果收到的是流动资产的保险赔款,作为经营活动,填入“收到的其他与经营活动有关的现金”项目内;如果收到的是固定资产的保险赔款,作为投资活动,填入“处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金净额”项目内;
③接受现金捐赠,作为筹资活动,填入“收到的其他与筹资活动有关的现金”项目;捐赠现金支出,填入“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目。
3.编制思路
(1) 现金流量表包括正表和补充资料两部分,编表时分为以下几个步骤:
①从补充资料“3.现金及现金等价物净增加情况”编起
现金流量表的现金包括库存现金、银行存款(不能随时支取的定期存款除外)、其他货币资金和现金等价物(即满足四个特定条件的短期债券投资)。在目前企业中,一般都没有不能随时支付的定期存款和现金等价物,则可将年末货币资金减年初货币资金,即为现金净增加额,这是从静态反映现金流量的变化,是非常准确的。
②将上述计算结果直接抄入正表中的 “五、现金净增加额”。
③分析现金流量的影响因素,并按先易后难的原则计算各因素的影响金额。现金流量表正表是从动态反映现金流量的增减变动,要回答“现金存量为什么变化?”。影响现金流量的因素主要有经营活动(a)、投资活动(b)、筹资活动(c)和汇率变动(d)。
按先易后难的原则先计算汇率变动(d)。
    再计算筹资活动(c)。筹资活动主要是接受现金投资,分出现金股利;向金融机构举借短期借款、长期借款和发行债券及其还本付息等。这些活动的现金流量在一般企业中很容易计算出来。
再计算投资活动(b)。投资活动是长期资产(固定资产、无形资产等)的购建和处置以及对外投资的投出和收回。在一般企业中也不难计算。
在计算出bcd后,即推出a;因bcd很简单,因而a是很准确的。由此,补充资料中的经营活动的现金流量即为a。
   根据笔者的实务经验,年现金流量在数亿元左右的工商企业,通过以上的逻辑计算过程,二个小时就能编出理想的现金流量表。
4.各项目的编制
①“销售商品、提供劳务收到的现金”项目,包括以下三个内容:
 a.只要是本年度收到的与货款有关的款项都计入,包括本年度现销、收回以前年度欠款和预收账款;
b.收到的是价+税;
c.销售退回所支付的现金,应当作为现金流入的减少。
在实务中可利用利润表、资产负债表中的资料通过下列调整分录来推算(数据为假定的金额):
借:现金 125.7
   应收票据(年末余额7-年初余额5)2
   应收账款(年末余额20-年初余额15)5
   财务费用(应收票据贴现息)1
   坏账准备(本年核销的坏账)4
   贷:主营业务收入 100
应交税金——应交增值税(销项税额)17
其他业务收入     10
应交税金——应交增值税(销项税额)1.7
预收账款(年末余额8-年初余额5)3
坏账准备(本年收回前期核销的坏账)6
(本分录推算过程是:如果利润表中主营业务收入为100万元,含税收入则为117万元,假定全部收回,则本年由于销售商品收到现金为117万元;其他业务收入为10万元,含税收入则为11.7万元,假定全部收回,则本年由于销售商品收到现金为(117+11.7)128.7万元。但企业一般都有赊销,如果赊销,则计入了应收票据和应收账款中,因此考虑这两个项目,通过编表时资料可知,年初应收票据余额5万元,年末应收票据余额7万元,应收票据增加2万元,说明现金没有收回来,故本年由于销售商品收到现金为(128.7-2)126.7万元;同时注意到,应收票据贴现利息1万元,说明应收票据减少并没有收到现金,故本年由于销售商品收到现金为(126.7-1)125.7万元。通过编表时资料还可知,年初应收账款余额15万元,年末应收账款余额20万元,应收账款增加5万元,说明现金没有收回来,故本年由于销售商品收到现金为(125.7-5)120.7万元;本年由于核销坏账,应收账款减少4万元,并没有收到现金,故本年由于销售商品收到现金为(120.7-4)116.7万元;本年度收回前期核销的坏账,使现金增加6万元,故本年由于销售商品收到现金为(116.7+6)122.7万元;通过资产负债表可知,年初预收账款余额5万元,年末预收账款余额8万元,预收账款增加3万元,说明现金增加3万元,故本年由于销售商品收到现金为(122.7+3))125.7万元。通过上述的推算,在短短的几分钟里,就可以得到本年度销售商品、提供劳务收到的现金)
  ②“购买商品、接受劳务支付的现金”项目,包括三个内容:
  a.凡是本年度支付的与购货有关的款项都计入,包括本年度现购、支付以前年度欠款、预付账款;
b.支付的是价+税;
c.购货退回所收到的现金,应当作为现金流出的减少。
在实务中可利用利润表、资产负债表中的资料通过下列调整分录来推算:
借:主营业务成本(本期发生额)
其他业务支出(本期发生额)
应交税金——应交增值税(进项税额)
存货(年末余额-年初余额)(扣除存货成本中包含的制造费用和生产工人工资等)
在建工程(在建工程领用的存货)
管理费用(盘亏的存货-盘盈的存货)
营业外支出(非正常损失的存货)
预付账款(年末余额-年初余额)
贷:购买商品、接受劳务支付的现金
应付账款(年末余额-年初余额)
    应付票据(年末余额-年初余额)        
③“支付的各项税费”项目,只包括经营活动的各项税费,不包括应作为投资活动实际支付的耕地占用税、契税等。
④“收回投资所收到的现金”项目,如果收回的是股权投资,为全额;如果收回的债权投资,仅包括收回的本金,不包括收到的利息。
⑤“取得投资收益所收到的现金”项目,包括收回债权时收到的利息和长期股权、债权投资持有期间,收到的现金股利、利息计入投资收益的部分。
⑥“分配股利、利润和偿付利息所支付的现金”项目,包括分配股利、利润支付的现金和支付的所有借款的利息(包括流动资金借款和工程借款利息)。
⑦“计提的资产减值准备”项目,包括计提的八大准备列支的费用(管理费用、投资收益、营业外支出)。
⑧“待摊费用减少”和“预提费用增加”项目:仅指经营活动形成的待摊费用和预提费用,是经营活动形成的待摊费用和预提费用的年末余额减年初余额。
⑨“财务费用”项目:仅包括投资和筹资形成的财务费用,不包括经营活动形成的财务费用。
⑩“投资损失”项目:不包括计提短期投资跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备列支的投资收益部分,否则就重算了。
(四)合并会计报表
1.合并会计报表的概念
合并会计报表又称合并财务报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体,以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础,由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的会计报表。
2.合并范围
(1)凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于其合并范围,即所有的子公司都应当纳入合并会计报表的合并范围。按规定,合并会计报表的合并范围具体如下:
1)母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资企业,包括:
①母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权资本;
②母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本;
③母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上表决权资本。
2)母公司控制的其他被投资企业,包括:
①通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议,持有该被投资企业半数以上表决权;
②根据章程或协议,有权控制企业的财务和经营政策;
③有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员;
④在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。
(2)不纳入合并范围的子公司
被投资企业虽然其半数以上的表决权资本为母公司所拥有,属于母公司的子公司,但由于一些特殊的原因,母公司并不能有效地对其实施控制,可以不纳入合并范围,包括:
①已准备关停并转的子公司;
②按照破产程序,已宣告被清理整顿的子公司;
③已宣告破产的子公司;
④准备近期售出而短期持有其半数以上的表决权资本的子公司;
⑤非持续经营的所有者权益为负数的子公司;
⑥受所在国外汇管制及其他管制,资金调度受到限制的境外子公司。
(五)会计报表附表
1.会计报表附表是反映企业财务状况、经营成果和现金流量的补充报表,主要包括利润分配表、资产减值准备明细表、分部报表、应交增值税明细表和股东权益增减变动表等。
2.利润分配表应根据利润分配明细科目的发生额填列。
3.分部报表按其反映的内容不同,可分为业务分部报表和地区分部报表。凡是满足下列三个条件之一的,应当纳入分部报表编制的范围:
(1)分部营业收入占所有分部营业收入合计的10%或以上;
(2)分部营业利润占所有盈利分部的营业利润合计的10%或以上;或者分部营业亏损占所有亏损分部的营业亏损合计的10%或以上;
(3)分部资产总额占所有分部资产总额合计的10%或以上;
4.在按上述条件确定分部报表的编制范围时,应注意下列限制:
(1)单独反映的各个分部对外营业收入总额不少于全部营业收入总额的75%;
(2)纳入分部报表的各个分部最多为10个;如果某一分部的对外营业收入总额占企业全部营业收入总额90%及以上,则不需编制分部报表。
(六)会计报表附注
1.会计报表附注是会计报表的补充和说明。
2.会计报表附注包括基本会计假设、会计政策和会计估计及其变更的说明、或有事项的说明、日后事项的说明、关联方关系及其交易的说明,可在相关章节掌握。
三、经典例题考核点精析
(略)

四、强化练习题及答案(略)

 

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