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《中级会计实务》第十四章 会计政策、会计估计变更和会计差错更正

(2006-10-14 12:59:59)
第十四章  会计政策、会计估计变更和会计差错更正
 
一、本章考情分析
1.本章在考试中处于重要地位,是经常出大题的一章,一般在8分左右。2003年出了计算分析题;2006年应注意按主观题掌握。
 2.本章重点有3个:即会计政策变更的追溯调整法、会计估计变更未来适用法和重大会计差错更正。
3.复习方法:会计政策变更追溯调整法和重大会计差错更正综合性比较强,既涉及到调账,又涉及到调表,应该与会计报表的编制相结合。
二、本章考点精讲
(一)会计政策和政策变更的概念
1.会计政策是指,企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。
在理解会计政策时,要注意:会计政策包括2个层次,即具体原则和具体方法;会计政策是在允许的会计原则和会计方法中作出的具体选择;一旦选定,就成为企业会计处理的直接依据。
2.会计政策变更
(1)会计政策变更,是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
考试中涉及的比较典型的政策变更归纳如下:
①长期股权投资由成本法改为权益法属于会计政策变更;长期投资期末计价由成本计价变更为账面价值与可收回金额孰低计价属于会计政策变更。
②企业因执行《固定资产》准则,对未使用、不需用固定资产由原来不计提折旧改为计提折旧属于会计政策变更;固定资产期末计价由成本计价变更为按固定资产账面价值与可收回金额孰低计价属于会计政策变更;企业首次执行《企业会计制度》而对固定资产的折旧年限、预计净残值等所做的变更,应在首次执行的当期作为会计政策变更,采用追溯调整法处理;其后,企业再对固定资产折旧年限、预计净残值等进行的调整,应作为会计估计变更进行处理。
应特别注意的是,根据“问题解答四”的规定,企业在期末对固定资产的折旧方法进行复核,如果固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变而应当改变固定资产折旧方法的,在按照规定履行相关程序报经批准后改按新的折旧方法计提折旧。对于固定资产折旧方法的变更,应作为会计估计变更进行处理。
③坏账的核算由直接转销法改为备抵法应作为会计政策变更处理;在坏账准备采用备抵法核算的情况下,由原按应收账款期末余额的千分之三至千分之五计提坏账准备改按根据实际情况由企业自行确定应作为会计政策变更处理,除此之外,企业由按应收款项余额百分比法改按账龄分析法或其他合理的方法计提坏账准备,或由账龄分析法改按应收款项余额百分比法或其他合理的方法计提坏账准备的,均作为会计估计变更,采用未来适用法进行会计处理。
④存货核算由后进先出法改为先进先出法、期末计价由成本计价改为成本与可变现净值计价属于会计政策变更。
⑤无形资产的计价由成本计价改为账面价值与可收回金额孰低计价属于会计政策变更。
⑥建造合同收入由完成合同法改为完工百分比法属于会计政策变更。
⑦所得税的核算由应付税款法改为递延法或债务法属于会计政策变更。
(2)下列情形不属于会计政策变更
①当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别,而采用新的会计政策。如以前是经营租赁,本次为融资租赁,两者具有本质区别,会计处理方法完全不同,不属于会计政策变更。
②对初次发生的交易或事项采用新的会计政策。如以前未发生期货业务,目前从事期货交易,应按相关规定进行处理,不属于政策变更。
③对不重要的交易或事项采用新的会计政策,不属于政策变更。如对低值易耗品由原来的五五摊销法改为一次摊销法,因不重要,不属于政策变更。
(3)可以进行会计政策变更的2种情形
①法律、法规或规章要求变更;
②变更会计政策以后,能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关,即更有用。
(4)会计政策变更的会计处理思路
①如果根据法律、法规和规章的要求变更,相应规定了变更前后的衔接办法,按规定办法处理;
②一般情况下,应当采用追溯调整法进行处理;
③只有在无法采用追溯调整法时(因为累积影响数不能合理确定),被迫采用未来适用法进行处理。
(二)会计政策变更的会计处理
1.追溯调整法
(1)追溯调整法,指对某项交易或事项变更会计政策时,如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策,并以此对相关项目进行调整。即,应当计算会计政策变更的累积影响数,并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。
如果提供比较会计报表,对于比较会计报表期间的会计政策变更,应当调整比较期间各期的净损益和有关项目,就好象该政策在比较会计报表期间一直采用一样;对于比较会计报表期间以前的会计政策变更的累积影响数,应当调整比较会计报表最早期间的期初留存收益,会计报表其他相关项目的数字也作相应调整。
(2)追溯调整法在会计处理时有四个步骤:
①计算确定会计政策变更的累积影响数
会计政策变更的累积影响数,是指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与原有的金额之间的差额。留存收益金额,包括法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积以及未分配利润各项目,不考虑由于损益的变化而应当补分配的利润或股利。
②进行相关的账务处理,即将累计影响数及相关项目记录到变更年度中。
③调整会计报表相关项目
   企业在会计政策变更当年,应当调整资产负债表年初留存收益,以及利润及利润分配表上年数栏有关项目。
④附注说明
[例1]甲公司2002年12月购入一台管理用电子设备,原价为32万元,预计使用年限5年,预计净残值2万元,采用直线法计提折旧。2003年6月25日,由于定单减少,设备开始闲置,按照当时制度规定,该设备从7月份开始未计提折旧。2004年1月1日,甲公司开始执行《企业会计制度》,按新制度规定,未使用、不需用固定资产应计提折旧。
甲公司所得税采用债务法核算,所得税税率33%。税法规定,未使用、不需要固定资产不得计提折旧,但可以在固定资产清理时作为清理成本在税前扣除。甲公司按15%提取盈余公积。要求对2004年会计政策变更采用追溯调整法进行处理。
(1)计算确定会计政策变更的累积影响数  (单位:元)
年度 按原政策计提的折旧费用 按变更后政策计提的折旧费用 所得税前差异 所得税影响 累积影响数
2003 30000 60000 30000 9900 20100
合计 30000 60000 30000 9900 20100
(注:①按直线法计提折旧:每年折旧额=(32万-2万)/5=6(万元)
②所得税影响=所得税前差异×33%)
(2)2004年进行相关的账务处理 
  ①调整累计影响数      
 借:利润分配—未分配利润   20100
递延税款               9900
     贷:累计折旧                  30000
  ②调整由于净利润的减少而调减的盈余公积
       借:盈余公积 (20100×15%)  3015
           贷:利润分配—未分配利润   3015
(3)调整会计报表相关项目
企业在2004年1月1日变更会计政策,应当调整2004年资产负债表年初数,以及利润及利润分配表2003年栏有关项目。对于资产负债表,应调整2004年年初数,即调减盈余公积3015元,调减未分配利润17085元(20100×85%),调增递延税款借项9900元,调增累计折旧30000元。对于利润及利润分配表,应调增2003年管理费用30000元,调减2004年年初未分配利润17085元(因为到2005年末,调减净利润20100元,其中15%形成盈余公积,85%形成未分配利润;即形成未分配利润20100×85%=17085元)等。
(4)编写会计报表附注:披露会计政策变更的内容和理由、会计政策变更的影响数(略)。
2.未来适用法
未来适用法,指对某项交易或事项变更会计政策时,新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项。即,不计算会计政策变更的累积影响数,也不必调整变更当年年初的留存收益,只在变更当年采用新的会计政策。根据披露要求,企业应计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数。
(4)编写会计报表附注:披露会计政策变更的内容和理由、会计政策变更的影响数(略)
(三)会计估计变更
1.会计估计是指,企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。需要进行会计估计的项目通常有:坏账;存货遭受毁损,全部或部分陈旧过时;固定资产的使用年限与净残值;无形资产的受益期限;或有损失,等等。
2.企业发生会计估计变更的情形
(1)赖以进行估计的基础发生了变化;
(2)取得了新的信息、积累了更多的经验。
3.对于会计估计变更,企业应采用未来适用法。如果无法分清会计政策变更和会计估计变更,也应按会计估计变更,采用未来适用法进行会计处理。
4.对于会计估计变更,企业应在会计报表附注中披露以下事项:
(1)会计估计变更的内容和理由;
(2)会计估计变更的影响数;
(3)会计估计变更的影响数不能确定的理由。
[例2]甲公司2004年12月购入一台管理用电子设备,原价为32万元,预计使用年限5年,预计净残值2万元。购入时,企业采用直线法计提折旧,2006年1月1日起,折旧方法由直线法改为年数总和法,净残值由2万元改为1万元,折旧年限由5年改为4年。要求对2006年会计估计变更采用未来适用法进行处理。
(1)会计估计变更前2006年折旧额=(32万-2万)/5=6(万元)
(2)会计估计变更后2006年折旧额=应计提折旧总额×尚可使用年限/年数总和=(32万-6万-1万)×3/6=25×3/6=12.5(万元)
 (3)会计估计变更对利润总额的影响数=(60000-125000)=-65000(元),即由于估计变更,使2006年利润总额减少了65000元。
(四)会计差错更正
1.会计差错是指,在会计核算时,由于确认、计量、记录等方面出现的错误。
通常情况下,企业可能发生会计政策使用上的差错;会计估计上的差错和其他差错。企业发生的会计差错有重大会计差错与非重大会计差错之分,其中,重大会计差错是指使会计报表不再具有可靠性的会计差错。
2.对于发生的会计差错,企业应当区别不同情况,分别采用不同的方法进行处理
(1)当期发生的会计差错:①对于当期发生的会计差错,应当调整当期相关项目;②对于年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及以前年度的非重大会计差错,应当按照资产负债表日后事项中的调整事项进行处理;③对于年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的以前年度的重大会计差错,应当调整以前年度的相关项目。
(2)对于以前期间发生的非重大会计差错:如影响损益,应直接计入发现当期净收益,其他相关项目也应一并调整;如不影响损益,应调整发现当期相关项目。
(3)对于以前期间发生的重大会计差错:如果影响损益,应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益,会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整;如不影响损益,应调整会计报表相关项目的期初数。
在编制比较会计报表时,对于比较会计报表期间的重大会计差错,应调整各该期间的净损益和其他相关项目,视同该差错在产生的当期已经更正;对于比较会计报表期间以前的重大会计差错,应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益,会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。
企业应在会计报表附注中披露以下内容:重大会计差错的内容;重大会计差错的更正金额。
[例3]甲公司2004年财务会计报告在2005年4月30日批准报出,报告年度为2004年度。甲公司的所得税税率为33%,所得税采用债务法核算,2004年度所得税申报在2005年3月15日完成;按净利润的15%提取盈余公积。
(1)如果2004年12月5日,发现2004年3月管理用固定资产漏提折旧300万元,则在2004年12月补提折旧:
借:管理费用  3000000
贷:累计折旧  3000000
(注:当年发现当年的差错,无论重大、非重大一样处理)
 (2)如果2004年12月5日,发现2003年3月管理用固定资产漏提折旧300万元(属于重大会计差错),则在2004年12月会计处理如下:
①补提折旧:
借:以前年度损益调整(管理费用)  3000000
贷:累计折旧                    3000000
②将调减的净利润转入未分配利润
借:利润分配——未分配利润   3000000
贷:以前年度损益调整           3000000
(注:按税法规定,当年应提折旧在当年提取可以在税前抵扣,2003年所得税申报后补提2003年折旧不得在税前抵扣,不涉及应交所得税和所得税费用)
③调减盈余公积
借:盈余公积(3000000×15%) 450000
贷:利润分配——未分配利润  450000
④调整2004年会计报表
  对于2004年利润及利润分配表,应调增上年度(2003年)管理费用3000000元,调减提取盈余公积450000元;对于资产负债表,应调整2004年年报的年初数,调增累计折旧3000000元,调减盈余公积450000元,调减未分配利润2550000元(3000000×85%)。
⑤对于重大会计差错更正,还需要在会计报表附注中披露重大会计差错的内容、重大会计差错更正的金额(略)。 
(3)2004年12月5日,发现2002年3月管理用固定资产漏提折旧300万元(属于重大会计差错),则在2004年12月会计处理如下:
①补提折旧:
借:以前年度损益调整(管理费用)  3000000
贷:累计折旧                    3000000
②将调减的净利润转入未分配利润
借:利润分配——未分配利润   3000000
贷:以前年度损益调整           3000000
(注:按税法规定,当年应提折旧在当年提取可以在税前抵扣,2002年所得税申报后补提2002年折旧不得在税前抵扣,不涉及应交所得税和所得税费用)
③调减盈余公积
借:盈余公积(3000000×15%) 450000
贷:利润分配——未分配利润  450000
④调整2004年会计报表
   对于2004年利润及利润分配表,应调减上年度(2003年)年初未分配利润2550000(3000000×85%)元;对于资产负债表,应调整2004年年报的年初数,调增累计折旧3000000元,调减盈余公积450000元,调减未分配利润2550000元。
⑤对于重大会计差错更正,还需要在会计报表附注中披露重大会计差错的内容、重大会计差错更正的金额(略)。
3.企业滥用会计政策、会计估计及其变更的处理
(1)滥用会计政策、会计估计及其变更,是指企业在具体运用国家统一的会计制度所允许选用的会计政策,以及企业在具体运用会计估计时,未按照规定正确运用或随意变更,从而不能恰当地反映企业的财务状况和经营成果的情形。
(2)企业滥用会计政策、会计估计及其变更,应当作为重大会计差错处理。
三、 经典例题考核点精析
(略)
四、强化练习题及答案(略)

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