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《中级会计实务》第十三章 非货币性交易

(2006-10-14 12:57:43)

第十三章  非货币性交易
 
  一、本章考情分析
1.本章在考试中处于较重要的地位,一般分数在5分左右, 可出小分题及计算分析题;2002年出了一道计算分析题,2004年与关联方和债务重组结合,考了综合题,2006年应注意与长期投资结合,用非货币性交易换入股权。
2.本章重要出题点只有1个:即涉及补价情况下,多种资产相交换的会计处理。
3.复习方法:比较涉及补价和不涉及补价情况下,非货币性交易的会计处理,进行记忆,尤其是务必记住涉及补价情况下收益的确认公式。
二、本章考点精析
本章包括概述、非货币性交易的会计处理和非货币性交易的披露三部分内容。本章应掌握的重点内容是:
(一)非货币性交易的概念
1.非货币性交易的概念
非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换,这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。
2.货币性资产和非货币性资产
(1)货币性资产,指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产,包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。
货币性资产包括两部分,即货币资金和将以固定的或者是可确定的金额的货币收取的资产。比如应收账款100万元,收取的金额是固定的;而存货收取的金额就不是固定的,如果库存商品的成本为100万元,变现时可能收130万元,也可能收50万元。此外,收取的金额是可确定的也属于货币性资产,比如,准备持有至到期的债券,到期值连本带息是能准确计算的,但是,如果中途变现,则可收回金额是难以确定的,持有时间越长,变现价值越高,不知道什么时候变现,也就不知道变现的价值。
(2)非货币性资产,指货币性资产以外的资产,包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。 
3.补价
非货币性交易可以包括少量补价(注意:补价即货币性资产,不只是货币资金),但应该控制在交易总量的25%及以内。计算公式是:
补价所占比重=补价/交易总量
(注:交易总量,在收到补价的企业为换出资产的公允价值;支付补价的企业为支付的补价加上换出资产的公允价值。)
【例题1】一本书价值100元,与另一本价值90元的书相交换,根据等价交换原则,应补价10元,整个交易金额为100元。
收到补价的企业补价所占比重=补价/交易总量=10/100=10%
支付补价的企业补价所占比重=补价/交易总量=10/(10+90)=10%
计算结果表明,此笔业务为非货币性交易。
(二)非货币性交易的会计处理
1.不涉及补价的处理
在不涉及补价的情况下,企业换入的资产一般按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费,作为换入资产的实际成本。如果换入的是存货,则按换出资产的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额加上应支付的相关税费,作为换入资产的实际成本。
【例题2】甲公司以库存商品80万元(已提跌价准备10万元,公允价值100万元),换入乙公司一台设备,另支付运费3万元(假设增值税不抵扣)。则换入设备的入账价值为90万元:
借:固定资产  900000
  存货跌价准备  100000
  贷:库存商品  800000
      应交税金—应交增值税(销项税额)170000 (100×17%)
         银行存款(运费,无抵扣) 30000
2.涉及补价的处理
(1)支付补价的企业:按换出资产账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值。
【例题3】 甲公司以库存商品80万元(已提跌价准备10万元,公允价值100万元),换入乙公司一台设备。甲公司支付运费3万元(假设增值税不抵扣),同时支付乙公司5万元货币资金。则换入设备的入账价值为95万元:
借:固定资产  950000
  存货跌价准备  100000
  贷:库存商品  800000
    应交税金—应交增值税(销项税额) 170000(100×17%)
      银行存款(运费,无抵扣) 30000
      银行存款(补价)         50000
(2)收到补价的企业:按换出资产账面价值减去补价,加上应确认的收益和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值。 应确认收益的计算公式是:
应确认的收益=补价—(补价/换出资产公允价值×换出资产账面价值)—(补价/换出资产公允价值×应交的税金及教育费附加)
在运用本公式时应注意:
①应交的税金不包括增值税和所得税;应包括营业税、消费税和教育费附加。考试中,一般只涉及增值税,其他税费不考虑,因此,考试中的“应交的税金及教育费附加”经常为0;
②计算结果为正数,则计入营业外收入(贷方);计算结果为负数,则计入营业外支出(借方)。
【例题4】甲公司以库存商品80万元(已提跌价准备10万元,公允价值100万元),换入乙公司一台设备,甲公司支付运费3万元,同时收到乙公司支付的补价5万元。假设交易过程中不考虑增值税以外的相关税费。
根据公式计算应确认的收益:
    应确认的收益=补价—(补价/换出资产公允价值×换出资产账面价值)—(补价/换出资产公允价值×应交的税金及教育费附加)
=50000—(50000/1000000×700000)—(50000/1000000×0)
=50000—35000—0=15000(元)
则换入设备的入账价值为86.5万元:
借:固定资产  865000
    银行存款(补价)50000 
  存货跌价准备  100000
 贷:库存商品  800000
    应交税金—应交增值税(销项税额) 170000(100×17%)
       银行存款(运费,无抵扣) 30000
营业外收入—非货币性交易收入 15000
(3)换入多种资产时的会计处理
如果换入多种资产,则换入多种资产应该根据各自公允价值占总的公允价值的比例计算确定。
【例题5】甲公司以库存商品80万元(已提跌价准备10万元,公允价值100万元),换入乙公司一台设备(公允价值40万元)和一辆汽车(公允价值60万元),甲公司支付运费3万元,同时收到乙公司支付的补价5万元。假设交易过程中不考虑增值税以外的相关税费。 则甲公司的账务处理为:
借:固定资产(设备)(86.5万×40%)346000    
 固定资产(汽车)(86.5万×60%)519000  
    银行存款(补价)50000 
 存货跌价准备   100000 
 贷:库存商品  800000   
应交税金—应交增值税(销项税额)170000(100×17%)
银行存款(运费,无抵扣) 30000 
营业外收入—非货币性交易收入 15000  
(注:固定资产(设备和汽车)入账价值=800000 +170000+30000+15000—50000—100000=865000(元)
设备入账价值865000×[400000/(400000+600000)]=865000×40%=346000(元)
汽车入账价值=865000×[600000/(400000+600000)]=865000×60%=519000(元))
(三)非货币性交易的披露
按照非货币性交易会计核算的要求,企业应在财务会计报告中披露非货币性交易中换入资产的类别及其金额和换出资产的类别及其金额。
 
三、典型例题考核点精析
 
    (一)单项选择题
【例题1】A企业以其持有的一项长期股权投资换取B企业的一项无形资产,该项交易中不涉及补价。A企业该项长期股权投资的账面价值为120万元,公允价值为150万元。B企业该项无形资产的账面价值为100万元,公允价值为150万元。A企业在此项交易中发生了10万元税费。A企业换入的该项无形资产的入账价值为(   )万元。(2003年)
A.150         B.160
C.120         D.130
【答案】D
【解析】本题的考核点是不涉及补价情况下,换入资产入账价值的确定。该项无形资产的入账价值=120+10=130(万元)。
【例题2】在发生涉及补价的非货币性交易的情况下,下列各项中可以不予披露的是(   )。(2003年)
A.换入资产的公允价值     B.支付的补价
C.换入资产的账面价值     D.换入换出资产的类别
【答案】 C
【解析】 本题的考核点是非货币性交易的披露。在发生涉及补价的非货币性交易的情况下,应披露换入换出资产的类别及其金额。   
【例题3】甲公司以一项专利权换乙公司生产线,同时向乙公司收取货币资金10万元,在交换日甲专利权账面价值80万元,公允价值100万元,乙公司生产线账面价值60万元,公允价值90万元。假定不考虑相关税费,甲公司换入生产线的入账价值为(  )万元。(2005年)
A.54   B.72  C.81   D.90
【答案】B
【解析】应确认的损益=补价—(补价/换出资产公允价值总额)×换出资产账面价值总额—(补价/换出资产公允价值总额)×应交的税金及教育费附加=10—(10/100)×80—(10/100)×0=2(万元)。甲公司的账务处理为:
借:固定资产——生产线 72
银行存款  10
贷:无形资产——专利权  80
            营业外收入    2
(二)多项选择题
【例题1】根据《企业会计准则一非货币性交易》的规定,下列各项目中,属于货币性资产的有(  )。(2002年)
    A.存出投资款                 B.信用卡存款
    C.股票投资                   D.准备持有至到期的债券投资
    【答案】ABD
    【解析】本题的考核点是货币性资产的概念。货币性资产,是指持有的货币资金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产,答案为ABD。
    【例题2】下列各项交易中,属于非货币性交易的有(  )。(2002年)
    A.以固定资产换入股权
    B.以银行汇票购买原材料
    C.以银行本票购买固定资产
    D.以长期股权投资换入原材料
    【答案】AD
【解析】本题的考核点是非货币性交易的概念。非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换,这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产,因此,A以固定资产换入股权和D以长期股权投资换入原材料属正确答案。
【例题3】依据《企业会计准则——非货币性交易》,下列项目中属于货币性资产的有(   )。(2003年)
A.应收账款       B.应收补贴款
C.准备持有至到期的债券投资       D.短期股票投资
【答案】 ABC
【解析】 本题的考核点是货币性资产的概念。货币性资产是指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产,包括现金、银行存款、其他货币资金、应收账款、应收票据、其他应收款、应收股利、应收利息、应收补贴款、准备持有至到期的债权投资等。
【例题4】在不涉及补价的非货币性交易中,确定换入资产入账价值应考虑的因素有(  )。(2005年)
A.换出资产的账面余额
B.换出资产计提的减值准备
C.换出资产应支付的相关税费
D.换出资产账面价值与其公允价值的差额
【答案】ABC
【解析】换出资产账面价值与其公允价值的差额不反映在换入资产的入账价值中,其余均会影响换入资产的入账价值。
(三)判断题
【例题1】在涉及补价的非货币交易中,无论是收到补价的一方还是支付补价的一方,均不得确认收益。(   )(2003年)
【答案】 ×
【解析】本题的考核点是在涉及补价情况下的账务处理。 对于收到补价方而言,其换出的非货币性资产获得了一部分经济利益流入,所以应当在补价中确认一部分收益。
【例题2】通过非货币性交易换入的多项非货币性资产,应先确定换入资产入账价值总额,然后按各项换入资产公允价值占换入资产公允价值总额的比例对该入账价值总额进行分配,以确定各项换入资产的入账价值。(  )(2005年)
【答案】√
【解析】上述说法正确。
(四)计算分析题
    【例题1】甲企业和乙企业均为房地产开发企业。甲企业因变更主营业务与乙企业进行资产置换。有关资料如下:
    (1)2001年3月1日,甲、乙企业签订资产置换协议。协议规定:甲企业将其建造的经济适用房与乙企业持有的长期股权投资进行交换。甲企业换出的经济适用房的账面价值为5600万元,公允价值为7000万元。乙企业换出的长期股权投资的账面价值为5000万元,公允价值为6000万元,乙企业另行以现金向甲企业支付1000万元作为补价。假定甲、乙企业换出的资产均未计提减值准备。
    假定不考虑甲、乙企业置换资产所发生的相关税费。
    (2)2001年5月10 日,乙企业通过银行转账向甲企业支付补价款1000万元。
    (3)甲、乙企业换出资产的相关所有权划转手续于2001年6月30日全部办理完毕。
    假定甲企业换入的长期股权投资按成本法核算;乙企业换入的经济适用房作为存货核算。
    要求:
    (1)指出甲企业在会计上确认该资产置换的日期。
    (2)编制甲企业与该资产置换相关的会计分录。
    (3)编制乙企业与该资产置换相关的会计分录。
    (答案中的金额单位用万元表示)(2002年)
    【答案】
    (1)指出甲企业在会计上确认资产置换的日期。
    2001年6月30日。
    (2)编制甲企业与该资产置换相关的会计分录。
    ①借:银行存款             1000
        贷:预收账款                1000
②甲企业换出资产应确认的收益=补价—(补价/换出资产公允价值×换出资产账面价值)—(补价/换出资产公允价值×应交的税金及教育费附加)= 1000–(1000÷7000)×5600-0=200(万元)  
    ③甲企业换入资产入账价值=5600+200–1000=4800(万元)
    ④借:长期股权投资             4800
          预收账款                     1000
       贷:库存商品               5600
           营业外收入                200
    (3)编制乙企业与该资产置换相关的会计分录。
    ①借:预付账款           1000
        贷:银行存款                 1000
    ②乙企业换入资产入账价值=5000+1000=6000(万元)
    ③借:库存商品                 6000
        贷:长期股权投资                5000
            预付账款                1000   
【例题2】XYZ股份有限公司(以下简称XYZ公司)为一家制造业上市公司。该公司在2002年12月31日的资产总额为100 000万元,负债总额为80 000万元,资产负债率为80%。其中欠T公司购货款8 000万元,欠M公司购货款2 000万元。该公司在2001、2002年连续两年发生亏损,累计亏损额为2 000万元。
ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)为一家从事商贸行业的控股公司。S公司、T公司和M公司均为ABC公司的全资子公司。
2003年,XYZ公司为了扭转亏损局面,进行了以下交易:
(1)1月1日,与ABC公司达成协议,以市区200亩土地的土地使用权和两栋办公楼换入ABC公司拥有的S公司30%的股权和T公司40%的股权。XYZ公司200亩土地使用权的账面价值为4 000万元,公允价值为8 000万元,未曾计提减值准备。两栋办公楼的原价为10 000万元,累计折旧为8 000万元,公允价值为2 000万元,未曾计提减值准备。
ABC公司拥有S公司30%的股权的账面价值及其公允价值均为6 000万元;拥有T公司40%的股权的账面价值及其公允价值均为4 000万元。
(2)3月1日,XYZ公司就其欠T公司的8 000万元债务,与T公司达成债务重组协议。协议规定:T公司首先豁免XYZ公司债务2 000万元,然后XYZ公司以市区另外一块100亩土地使用权偿还剩余债务6 000万元。XYZ公司该土地使用权的账面价值为3 000万元,公允价值为6 000万元,未曾计提减值准备。
(3)3月15日,XYZ公司就其欠M公司的2 000万元债务,与M公司达成债务重组协议。协议规定:XYZ公司以其某项固定资产偿还该项债务。XYZ公司用于偿还债务的固定资产账面原价为6 000万元,累计折旧3 000万元,已计提减值准备1 000万元,公允价值为2 000万元。
(4)4月1日,XYZ公司与M公司达成一项资产置换协议。XYZ公司为建立一个大型物流仓储中心,以其产成品与M公司在郊区的一块100亩土地的土地使用权进行置换,同时,M公司用银行存款支付给XYZ公司补价800万元。
XYZ公司用于置换的产成品的账面余额为4 500万元,已经计提600万元跌价准备,其公允价值为4 000万元。
M公司用于置换的100亩土地的土地使用权的账面价值为1 000万元,未曾计提减值准备,公允价值为3 200万元。
假定上述与资产转移、股权转让、债务重组等所有相关的法律手续均在2003年4月底前完成。XYZ公司取得S公司和T公司的股权后,按照S公司和T公司的章程规定,于5月1日向S公司和T公司董事会派出董事,参与S公司和T公司财务和经营政策的制定。至2003年底,XYZ公司未发生与对外投资和股权变动有关的其他交易或事项。不考虑交易过程中的增值税等相关税费。
【要求】
(1)根据上述资料,指出在2003年12月31日与XYZ公司存在关联方关系的公司。
(2)计算确定XYZ公司自ABC公司换入的S公司30%的股权和T公司40%的股权的入账价值。
(3)编制XYZ公司以土地使用权和办公楼自ABC公司换入S公司和T公司股权的相关会计分录。
(4)对XYZ公司与T公司的债务重组,编制XYZ公司的会计分录。
(5)对XYZ公司与M公司的债务重组,编制XYZ公司的会计分录。
(6)计算确定XYZ公司从M公司换入的土地使用权的入账价值。
(7)编制XYZ公司以产成品换入M公司土地使用权的相关会计分录。
(答案中的金额单位用万元表示)(2004年)
【答案】
(1)2003年12月31日与XYZ公司存在关联方关系的公司为:S公司和T公司。
(2)计算XYZ公司获得的S公司30%的股权的入账价值=[4 000+(10 000-8 000)]×6 000/(6 000+4 000)=3 600万元
计算XYZ公司获得的T公司40%的股权的入账价值=[4 000+(10 000-8 000)]×4 000/(6 000+4 000)=2 400万元
(3)编制XYZ公司以土地使用权和办公楼换入S公司和T公司股权的相关会计分录
借:固定资产清理     2 000
  累计折旧     8 000
 贷:固定资产     10 000
借:长期股权投资——S公司     3 600
  长期股权投资——T公司     2 400
 贷:固定资产清理     2 000
   无形资产     4 000
(4)对XYZ公司与T公司的债务重组,编制XYZ公司的会计分录
借:应付账款     8 000
 贷:无形资产     3 000
   资本公积     5 000
(5)对XYZ公司与M公司的债务重组,编制XYZ公司的会计分录
借:固定资产清理     3 000
  累计折旧     3 000
 贷:固定资产     6 000
借:固定资产减值准备     1 000
 贷:固定资产清理     1 000
借:应付账款     2 000
  贷:固定资产清理     2 000
(6)计算XYZ公司从M公司换入的土地使用权的入账价值=3 900-(800/4 000)×3 900=3 120万元
(7)编制XYZ公司以存货换入M公司土地使用权的会计分录:
应确认的收益=补价—(补价/换出资产公允价值×换出资产账面价值)—(补价/换出资产公允价值×应交的税金及教育费附加)=800-800/4000×(4500-600)-0=20(万元)
借:无形资产     3 120
  存货跌价准备     600
  银行存款     800
 贷:库存商品(或产成品)     4 500
   营业外收入               20
提醒:通过上述历年试题,可以看出非货币性交易一般考有补价和换入多种资产的情形。

四、强化练习题
(略)

五、强化练习题答案及解析
(略)

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