加载中…
正文 字体大小:

《中级会计实务》第十二章 债务重组

(2006-10-14 11:18:56)
 
一、本章考情分析
1.本章在考试中处于较重要的地位,一般在5分左右,本章考试题型可以以客观题、计算分析题形式出现,在2003年考了一道计算分析题;2006年应注意混合重组按计算分析题来考。
2.本章重点有2个:即延期还款和混合重组方式下,债务重组的会计处理。
3.复习方法:债务重组涉及应收账款,应与应收账款的核算相结合;重组时可以非现金资产抵债,如存货抵债、固定资产抵债等,应与相关章节结合复习。
二、本章考点精讲
本章包括概述、债务重组的会计处理和债务重组的披露三部分内容。本章应掌握的重点内容是:
(一)债务重组的概念
1.债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决,同意债务人修改债务条件事项。
应注意下列情况不属于债务重组:
(1)可转换公司债券转为股权;
(2)破产清算发生的债务清偿;
(3)债务人改组,债权人将债权转为股权;
(4)借新债还旧债;
(5)非现金资产还债后又约定回购或回租。
2.债务重组方式有:以低于债务账面价值的现金清偿债务;以非现金资产清偿债务;债务转为资本;延期还款;混合重组等五种方式。
3.债务重组日即为债务重组完成日,也就是债务人履行协议或者法院裁定,将相关资产转让给债权人、将债务转为资本和修改后的偿债条件开始执行的日期。债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。
(二)不同债务重组方式下债务人、债权人的会计处理原则和方法
1.无论是债权人还是债务人,均不确认债务重组收益,但应确认债务重组损失,计入营业外支出。
2.债务人以低于应付债务的现金资产偿还债务,支付的现金低于应付债务账面价值的差额,计入资本公积。债权人受让的现金资产低于应收债权账面价值的差额,作为损失直接计入当期损益(营业外支出)。
【例题1】甲公司由于购入原材料欠乙公司100万元无法归还,2003年10月1日进行债务重组,甲公司用银行存款支付60万元后,余款不再偿还。乙公司对应收账款已计提坏账准备2万元。
(1)甲公司(债务人)债务重组的账务处理:
借:应付账款   1000000
贷:银行存款     600000
    资本公积——其他资本公积  400000
(2)乙公司(债权人)债务重组的账务处理:
借:银行存款   600000
    坏账准备    20000
营业外支出 380000
贷:应收账款    1000000
3.债务人以非现金资产(包括原材料、库存商品、固定资产、有价证券、无形资产)抵偿债务的,用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和与应付债务账面价值的差额,作为资本公积或作为损失直接计入当期损益。债权人接受的非现金资产,一般应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费作为入账价值。涉及补价的,债权人收到补价的,按照应收债权的账面价值减去补价,加上应支付的相关税费,作为所接受的非现金资产的入账价值;债权人支付补价的,按照应收债权的账面价值加上应支付的补价和应支付的相关税费,作为所接受的非现金资产的入账价值。
如果涉及多项非现金资产的,债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例,对重组应收债权的账面价值进行分配,并按分配后的价值作为各项非现金资产的入账价值。
【例题2】甲公司由于购入原材料欠乙公司100万元无法归还,2003年10月1日进行债务重组,甲公司用账面余额为60万元,市价为70万元的库存商品抵偿债务(未计提存货跌价准备)。甲、乙公司均为一般纳税人,增值税率17%。乙公司对应收账款已计提坏账准备2万元。
(1)甲公司(债务人)债务重组的账务处理:
借:应付账款   1000000
贷:库存商品     600000
    应交税金——应交增值税(销项税额)(70万×17%)119000
    资本公积——其他资本公积                      281000
(2)乙公司(债权人)债务重组的账务处理:
借:库存商品   861000
    应交税金——应交增值税(进项税额) 119000
坏账准备    20000
贷:应收账款                             1000000 
4.以债务转为资本的,债务人应将应付债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权份额的差额,作为资本公积。债权人应按应收债权的账面价值作为受让股权的入账价值。
【例题3】甲公司由于购入原材料欠乙公司100万元无法归还,2003年10月1日进行债务重组,甲公司将债务转为资本,债务转为资本后,乙公司所占份额为甲公司注册资本200万元的40%。乙公司对应收账款已计提坏账准备2万元。
(1)甲公司(债务人)债务重组的账务处理:
借:应付账款   1000000
贷:实收资本(200万×40%)     800000
    资本公积——资本溢价      200000
(2)乙公司(债权人)债务重组的账务处理:
借:长期股权投资——甲公司(投资成本) 980000
    坏账准备                            20000
贷:应收账款                             1000000
5.修改其他债务条件,即延期还款时,分为不附或有条件和附或有条件两种情况。
第一种情况:不附或有条件(即将来应付款是确定的)
(1)对于债务人来说,将来应付的金额分为两种情况:将来应付的金额小,转入资本公积;将来应付的金额大,不作账务处理。
【例题4】甲公司由于购入原材料欠乙公司100万元无法归还,2003年10月1日进行债务重组,甲公司在一年后支付90万元。甲公司(债务人)债务重组的账务处理:
借:应付账款   1000000
贷:应付账款——债务重组      900000
    资本公积——其他资本公积  100000
如果一年后应付103万元,则多付的3万元视同这一年的利息,根据权责发生制原则,在发生后进行处理,所以债务重组时不作账务处理。
(2)对于债权人来说,将来应收金额有下面三种情况,要根据情况进行处理:
假设重组前   应收账款   100万
             减:坏账准备  2万
             应收账款净额  98万
即应收账款余额为100万,应收账款账面价值为98万元。
①如果一年后应收90万,则
   借:应收账款-债务重组   900000
       坏账准备    20000
       营业外支出  80000
       贷:应收账款  1000000
②如果一年后应收 99万,则
   借:应收账款-债务重组  990000
       坏账准备   10000
      贷:应收账款 1000000
③如果一年后应收 103万,把多收的3万元视同这一年的利息,根据权责发生制要求,发生时进行处理(按企业会计制度规定计入“财务费用”),在债务重组时不作账务处理。
第二种情况,附或有条件(即将来应付款是不完全确定的)
(1)债务人:涉及或有支出时,一定要注意:
①债务人应将或有支出包括在将来应付的金额中,待或有支出实际发生时,冲减应付债务的账面金额;
②没有支付的或有支出,等到结清时一般应转入资本公积(有可能转入营业外收入),结清的时间按重组协议的规定可能是按季、按年或最后清偿时。
③如果债务重组时,债务人发生债务重组损失并计入营业外支出,其后没有支付的或有支出应在计入营业外支出的限额内,计入当期的营业外收入,其余部分再转作资本公积。
6.混合重组的会计处理
(1)如果重组协议本身已经明确规定了非现金资产的清偿金额,则债权人可直接按协议规定的金额作为入账价值;
(2)要注意清偿顺序,一般是现金清偿——非现金清偿——延期还款;
(3)债权人收到多项非现金资产时,应按各自公允价值所占比例计算入账价值。
[例7]甲公司由于购入原材料欠乙公司100万元无法归还,2003年12月31日进行债务重组,甲公司用库存商品、短期股票投资抵偿债务的一部分,在一年后再支付未偿还部分。已知库存商品账面余额为20万元(未计提存货跌价准备),市价为30万元;短期股票投资账面余额为40万元(未计提跌价准备),市价为50万元。甲、乙公司均为一般纳税人,增值税率17%。协议规定,库存商品按含税公允价值抵债,股票按市价抵债。股票交易中,交易双方按市价0.2%计征印花税。乙公司对应收账款已计提坏账准备2万元。
(1)甲公司(债务人)债务重组的账务处理:
将来应付金额=1000000-存货抵债(300000×1.17)-股票抵债500000=149000(元)
借:应付账款   1000000
贷:库存商品     200000
    应交税金——应交增值税(销项税额)(30万×17%)51000 
    短期投资——股票投资       400000
    银行存款(50万×0.2%)       1000
    应付账款-债务重组          149000
    资本公积——其他资本公积   199000
(2)乙公司(债权人)债务重组的账务处理:
借:库存商品   300000
应交税金——应交增值税(进项税额) 51000
短期投资——股票投资(500000+1000)501000
应收账款                           149000
贷:应收账款                             1000000
    银行存款(50万×0.2%)                  1000
(注:因已规定了非现金资产的偿债金额,直接按规定的金额入账)
 (三)债务重组的披露
1.债务人应披露:债务重组方式;因债务重组而确认的资本公积总额;将债务转为资本导致的资本增加额;或有支出。
2.债权人应披露:债务重组方式;债务重组损失总额;将债权转为股权所导致的长期投资增加额及长期投资占债务人股权的比例;或有收益。
三、典型例题考核点精析
(一)单项选择题
【例题1】企业以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的,支付的现金低于应付债务账面价值的差额,应当计入(  )。(2002年) 
A.盈余公积            B.资本公积
C.营业外收入          D.其他业务收入
【答案】B
【解析】本题的考核点是低于应付债务清偿债务时的会计处理。企业以低于应付债务的现金清偿债务,支付的现金低于应付债务账面价值的差额,计入资本公积。故选B。
【例题2】甲公司欠乙公司600万元货款,到期日为2002年10月30日。甲公司因财务困难,经协商于2002年11月15日与乙公司签订债务重组协议,协议规定甲公司以价值550万元的商品抵偿欠乙公司上述全部债务。2002年11月20日,乙公司收到该商品并验收入库。2002年11月22日办理了有关债务解除手续。该债务重组的重组日为(   )。(2003年)
A.2002年10月30日      B.2002年11月15日
C.20002年11月20日     D.2002年11月22日
【答案】D
【解析】本题的考核点是债务重组日的确定。债务重组日是指履行协议或法院裁决,将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。
【例题3】在以现金、非现金资产和修改债务条件混合重组方式清偿债务的情况下,以下处理的先后顺序正确的是(   )。(2003年)
A.非现金资产方式、现金方式、修改债务条件
B.现金方式、非现金方式、修改债务条件
C.修改债务条件、非现金方式、现金方式
D.现金方式、修改债务条件、非现金资产方式
【答案】 B
【解析】本题的考核点是混合重组的债务清偿顺序。 按照规定,应“以现金清偿债务”、然后“以非现金资产、债务转为资本方式组合清偿债务”、最后“修改其他债务条件”的顺序进行处理。
【例题4】债务人以固定资产抵偿债务且不涉及补价,债务人应将转出的固定资产的账面价值与支付的相关税费之和大于应付债务账面价值差额计入(  )。(2005年)
A.资本公积   B.管理费用
C.营业外支出   D.固定资产减值准备
【答案】C
【解析】按规定,债务人以固定资产抵偿债务且不涉及补价,债务人应将转出的固定资产的账面价值与支付的相关税费之和大于应付债务账面价值差额,即债务重组损失计入营业外支出。
【例题5】甲公司发生暂时财务困难,短期内无法偿还所欠乙公司货款100万元。双方协商,甲公司以短期投资抵偿乙公司全部货款,同时向乙公司收取3万元补价。乙公司已为该项应收债权计提10万元坏账准备。假定不考虑相关税费,乙公司收到的该项短期投资的入账价值为(  )万元。(2005年)
A.87  B.93   C.97   D.103
【答案】B
【解析】该项短期投资的入账价值=应收债权账面价值90(100—10)+支付的补价3=93(万元)。
(二)多项选择题
 【例题1】下列有关附或有条件债务重组的表述中,正确的有(  )。(2005年)
A.计算未来应付金额时应包含或有支出
B.计算未来应收金额时应包含或有收益
C.计算未来应付金额时不应包含或有支出
D.计算未来应收金额时不应包含或有收益
【答案】AD
【解析】根据谨慎性原则,或有收益不包含在将来应收金额中,故选项B不正确;或有支出应包含在将来应付金额中,故选项C不正确。
【例题2】某股份有限公司清偿债务的下列方式中,属于债务重组的有(  )。(2005年)
A.以非现金资产清偿
B.将债务转为本公司股本
C.延长债务偿还期限并加收利息
D.以低于债务账面价值的银行存款清偿
【答案】ABCD
【解析】以上都属于债务重组的方式。
(三)判断题
【例题1】在修改债务条件涉及或有收益的债务重组中,债权人在债务重组时应当将或有收益包含在未来应收金额之中。(   )(2003年)
【答案】 ×
【解析】 本题的考核点是延期还款的会计处理。根据谨慎原则,在修改债务条件涉及或有收益的债务重组中,债权人在债务重组时不应当将或有收益包含在未来应收金额之中。
【例题2】债权人同意债务人延期偿还债务,但延期后债务人仍然按照原债务的账面价值偿还的,不属于债务重组。(   )(2003年)
【答案】 ×
【解析】 本题的考核点是债务重组的方式。只要债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议,不论债权人是否作出让步,均属于准则定义的债务重组。
【例题3】在债务重组日,债权人与债务人均不能确认债务重组收益。( )(2004年)
【答案】√
【解析】在债务重组日,无论是债权人还是债务人均不能确认债务重组收益。
【例题4】在债务重组中,债务人以现金、非现金资产两种方式的组合清偿债务的,债务人应先以支付的现金冲减重组债务的账面价值,再按以非现金资产清偿债务的会计原则进行处理。( )(2004年)
【答案】√
【解析】在债务重组中,债务人以现金、非现金资产两种方式的组合清偿债务的,债务人应先以支付的现金冲减重组债务的账面价值,再按以非现金资产清偿债务的会计原则进行处理。  
【例题5】对于附或有条件的债务重组,债务人在计算未来应付金额时,不应包括或有支出。( )(2004年)
【答案】×
【解析】对于附或有条件的债务重组,债务人在计算未来应付金额时,应包括或有支出。若未支付,在结算时一般应转入资本公积。如在债务重组时债务人发生债务重组损失并计入重组当期营业外支出的,其后未支付的或有支出应先以原计入营业外支出的债务重组损失金额为限计入营业外收入,其余部分再转入资本公积。
(三)计算分析题
【例题1】2002年4月1日,甲企业销售一批商品给乙企业,销售货款总额为300万元(含增值税)。甲企业于同日收到一张票面金额为300万元、期限为6个月、票面年利率为8%的商业汇票。甲企业按月计提商业汇票的利息。
(1)2002年10月1日,乙企业未能兑付到期票据,甲企业将应收票据本息余额转入应收账款,但不再计算利息。2001年12月5日,甲、乙双方经协商进行债务重组,签订的债务重组协议内容如下:
①乙企业以其持有的一项拥有完全产权的房产抵偿60万元的债务。该房产在乙企业的账面原价为100万元,已计提折旧30万元,已计提减值准备5万元。
②甲企业同意豁免乙企业债务本金40万元及2001年4月1日至2001年9月30日已计提的全部利息。
③将剩余债务的偿还期限延长至2002年12月31日。在债务延长期间,剩余债务余额按年利率5%收取利息,本息到期一次偿付。
④该协议自2001年12月31日起执行。
(2)债务重组日之前,甲企业对上述债权未计提坏账准备。
(3)上述房产的所有权变更、部分债务解除手续及其他有关法律手续已于2001年12月31日完成。甲企业将取得的房产作为固定资产进行核算和管理。
(4)乙企业于2002年12月31日按上述协议规定偿付了所欠债务。
要求:
(1)计算甲企业2001年12月31日该重组债权的账面余额。
(2)编制甲企业及乙企业2001年12月31日与该债务重组相关的会计分录(不考虑相关税费)。
(3)编制甲企业及乙企业2002年12月31日债权、债务实际清偿时的会计分录。
                                                  (2003年)
【答案】                                              
(1)计算甲企业2001年12月31日该重组债权的账面余额
     甲企业应收债权的余额=300×(1+8%/2)=312(万元)
(2)甲企业及乙企业2001年12月31日与该重组相关的会计分录:
     甲企业:
     甲企业未来应收金额=200×(1+5%)=210(万元)
     甲企业应确认的损失=312–60–210=42(万元)
     借:固定资产           60
         应收账款          210
         营业外支出         42
         贷:应收账款         312
     乙企业:
     乙企业未来应付金额=200×(1+5%)=210(万元)
     乙企业应计入资本公积金额=312–65–210=37(万元)
     借:固定资产清理         65
         累计折旧             30
         固定资产减值准备      5
         贷:固定资产           100
    借:应付账款            312
         贷:固定资产清理           65
             应付账款              210
             资本公积               37   
(3)甲企业及乙企业2002年12月31日债权、债务实际清偿时的会计分录
甲企业的会计分录:
  借:银行存款           210
     贷:应收账款          210
乙企业的会计分录:
借:应付账款           210
   贷:银行存款          210      
四、强化练习题(略)
五、强化练习题答案及解析
(略)

0

阅读 评论 收藏 转载 喜欢 打印举报
  • 评论加载中,请稍候...
发评论

    发评论

    以上网友发言只代表其个人观点,不代表新浪网的观点或立场。

      

    新浪BLOG意见反馈留言板 电话:4006900000 提示音后按1键(按当地市话标准计费) 欢迎批评指正

    新浪简介 | About Sina | 广告服务 | 联系我们 | 招聘信息 | 网站律师 | SINA English | 会员注册 | 产品答疑

    新浪公司 版权所有