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《中级会计实务》第十一章 收入和利润

(2006-10-13 15:53:46)

第十一章  收入和利润
 
一、本章考情分析
1.本章在考试中处于非常重要的地位, 2001年-2005年每年基本都结合报表来考,考生应熟练掌握。
2.本章重点是:商品销售收入的确认、计量;建造合同的核算;关联交易收入确认、计量;利润的形成和分配。
3. 复习方法:一般收入的核算应与关联方交易的核算比较复习,前者处理一般企业收入的确认和计量,后者处理上市公司非正常交易;营业外收入、营业外支出应与存货非正常损失、固定资产处置、无形资产出售、债务重组、非货币性交易结合复习;利润形成和分配应结合报表编制复习。
二、本章考点精讲
本章包括概述、销售商品收入的确认和计量、提供劳务收入的确认和计量、让渡资产使用权收入的确认和计量、建造合同收入的的确认和计量、关联方交易收入的确认和计量、利润和利润分配等八部分内容,内容较多。需要掌握的重点内容是:
(一)收入的定义及其分类
1.收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中形成的经济利益的总流入,包括销售商品收入、劳务收入、利息收入、使用费收入、租金收入、股利收入等,但不包括为第三方或客户代收的款项。
2.收入按性质不同可以分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权等取得的收入;按企业经营业务的主次可以分为主营业务收入和其他业务收入。
(二)销售商品收入的核算
1.销售商品收入的确认,必须同时符合以下4个条件:
(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;
(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施控制;
(3)与交易相关的经济利益能够流入企业;
(4)相关的收入和成本能够可靠地计量。
 2.在对销售商品收入进行计量时,应区别现金折扣和销售折让两个概念。现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款,而向债务人提供的债务扣除。现金折扣在实际发生时计入发生当期财务费用。
销售折让,指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。销售折让在实际发生时冲减当期销售收入。
 3.代销通常有两种方式:(1)视同买断方式。这种方式下,委托方在交付商品时不确认收入,只有当委托方收到代销清单时,再确认本企业的销售收入。(2)收取手续费方式。在这种代销方式下,委托方应在收到受托方交付的商品代销清单时确认销售收入;受托方则按应收取的手续费确认收入。
4.分期收款销售是指商品已经交付,但货款分期收回的一种销售方式。在采用分期收款销售方式的情况下,企业应设置“分期收款发出商品”科目,核算已经发出但尚未结转的商品成本。销售收入按照确定的收款日期确认,成本也按收入确认的相应比例确认。
5.预收款销售,是指购买方在商品尚未收到前按合同约定付款,销售方在收到最后一次付款时才交货的销售方式。在这种销售方式下,在商品交付前预收的货款应作为销售方的一项负债处理,待货物实际交付后确认销售收入。
6.售后回购,是指销售商品的同时,销售方同意日后重新买回所销商品的销售方式。在售后回购交易中,通常情况下,所售商品所有权上的主要风险和报酬没有从销售方转移到购货方,因而不能确认相关的销售商品收入。
7.售后租回,指销售商品的同时,销售方同意日后再租回所售商品。在这种销售方式下,应分别以下情况处理:(1)如果售后租回形成一项融资租赁,售价与资产账面价值之间的差额应单独设置“递延收益”科目核算,并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊,作为折旧费用的调整。(2)如果售后租回形式一项经营租赁,售价与资产账面价值之间的差额也通过“递延收益”科目核算,并在租赁期内按照租金支付比例分摊。
8.房地产销售,指房地产经营商自行开发房地产,并在市场上进行的销售。房地产销售与一般的商品销售类似,应按销售商品收入的确认原则确认收入。如果房地产经营商事先与买方签订了合同,按合同要求开发房地产的,相关的收入确认应按建造合同的处理原则处理。
9.销售退回,是指企业售出的商品,由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。销售退回应分别不同情况进行处理:
(1)未确认收入的已发出商品的退回,只须将已记入“发出商品”科目的商品成本转回“库存商品”科目。如果销售方采用计划成本或售价核算,则应按计划成本或售价记入“库存商品”科目,并计算成本差异或商品进销差价。
(2)已确认收入的销售退回,一般均应冲减退回当月的销售收入,同时冲减退回当月的销售成本;如该项销售已经发生现金折扣,应在退回当月一并调整。
(3)在特殊情况下,即在资产负债表日及之前售出的商品在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生退回的,应作为资产负债表日后事项的调整事项处理,调整报告年度的收入、成本等。如果该项销售在资产负债表日及之前已经发生现金折扣的,还应同时冲减报告年度的现金折扣。
10.商品需要安装和检验的销售,是指售出的商品需要经过安装、检验等过程的销售方式。在这种销售方式下,在购买方接受交货以及安装和检验完毕前一般不应确认收入。但如果安装程序比较简单,或检验是为了最终确定合同价格而必须进行的程序,则可以在商品发出时,或在商品装运时确认收入。
11.附有销售退回条件的商品销售,是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下,如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理的估计,应在发出商品时,将估计不会发生退货的部分确认收入,估计可能发生退货的部分,不确认收入,作发出商品处理;如果企业不能合理地确定退货的可能性,则在售出商品退货期满时确认收入。
12.以旧换新销售,是指销售方在销售商品的同时,回收与所售商品相同的旧商品。在这种销售方式下,销售的商品按照商品销售的方法确认收入,回收的商品作为购进商品处理。
(三)提供劳务收入的核算
1.对于不跨年度的劳务,劳务收入按完成合同法确认,确认的金额为合同或协议的总金额。确认时,参照销售商品收入的确认原则。
2.对于跨年度的劳务,提供劳务收入分别期末劳务的结果是否能够可靠地予以估计来加以确认。
(1)在期末,如果提供劳务的结果能够可靠地估计,则应采用完工百分比法确认劳务收入。在采用完工百分比法确认收入时,收入和相关成本应按以下公式计算:
本年确认的收入=劳务总收入×本年末止劳务的完成程度-以前年度已确认的收入
本年确认的成本=劳务总成本×本年末止劳务的完成程度-以前年度已确认的成本
(2)在期末,如不能可靠地估计所提供劳务的交易结果,则企业不能按完工百分比法确认收入。这时企业应正确预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本,分别以下情况进行处理:①已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的,应按已经发生的劳务成本金额确认收入;同时,按相同的金额结转成本,不确认利润。②已经发生的劳务成本预计只能部分地得到补偿的,应按能够得到补偿的劳务成本金额确认收入,并按已经发生的劳务成本结转成本。确认的收入金额小于已经发生的劳务成本的金额,确认为当期损失。③已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的,不应确认收入,但应将已经发生的劳务成本确认为当期损失。
3.劳务收入确认中应注意的问题
(1)安装费收入:如果是与商品销售分开,则按完工百分比法确认收入;不能分开,与商品同时确认收入。
(2)广告费收入:宣传媒介的佣金收入应在相关的广告或商业行为出现在公众面前时确认收入;广告的制作佣金收入按完工百分比法确认收入。
(3)入场费收入:在活动发生时确认收入。
(4)会员费收入:如果所收费用只取得会籍,则确认收入;如果还提供其他服务,则分期确认收入。
(5)特许权费收入:一般在提供服务时确认收入。
(6)订制软件收入:按完工百分比法确认收入。
(7)定期收费:在合同约定的收款日期确认收入。
(8)包括在商品售价内的服务费:可区分服务费时,应在提供服务时确认收入。
 (四)让渡资产使用权的核算
让渡资产使用权收入包括利息收入(金融企业)和使用费收入,在符合下列2个条件时确认收入:
1.与交易相关的经济利益能够流入企业;
2.收入的金额能够可靠计量。
(五)建造合同收入的确认与计量
1.同一年度完成的建造合同:在一个会计年度内完成的建造合同,应在完成时确认合同收入和合同费用。
2.跨期完成的建造合同
(1)如果建造合同的结果能够可靠估计,企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。
(2)如果合同预计总成本将超过合同预计总收入,应将预计损失立即确认为当期费用。
[例1]甲公司于2004年7月1日承建乙公司的一栋办公楼,合同总收入500万元,合同总成本400万元,工期1年半,预计在2005年末完工。采用完工百分比法核算建造合同收入。
(1)2004年
①2004年发生工程施工成本120万元,其中工资20万元,用银行存款支付其他费用100万元:
借:工程施工——办公楼   120
贷:应付工资   20
        银行存款   100
②2004年末,按照工程进度,应收工程款130万元,实际收到115万元:
借:银行存款  115
应收账款   15
贷:工程结算   130
③2004年末,按照完工程度确认收入
借:主营业务成本             120
工程施工——毛利           30
贷:主营业务收入(500×30%)    150
(注:完工进度=累计发生的合同成本/合同预计总成本=120/400=30%
当期合同收入=合同总收入×完工进度—以前年度累计已确认的收入
            =500×30%—0=150(万元)
当期合同毛利=(合同总收入—合同预计总成本)×完工进度—以前年度累计已确认的毛利=(500—400)×30%—0=30(万元)
当期合同费用=当期合同收入—当期合同毛利—以前年度预计损失准备=150—30—0=120(万元) )
(2)2005年
①2005年发生工程施工成本280万元,其中工资80万元,用银行存款支付其他费用200万元:
借:工程施工——办公楼   280
贷:应付工资                  80
        银行存款                 200
②2005年末,按照工程进度,应收工程款370万元,实际收到380万元:
借:银行存款  380
贷:工程结算  370
应收账款   10
(注:应收工程款500万元,实际收到495万元,应收余额5万元)
③2005年末,按照完工程度确认收入
借:主营业务成本             280
工程施工——毛利           70
贷:主营业务收入            350
(注:完工进度=累计发生的合同成本/合同预计总成本=400/400=100%
当期合同收入=合同总收入×完工进度—以前年度累计已确认的收入
            =500×100%—150=350(万元)
当期合同毛利=(合同总收入—合同预计总成本)×完工进度—以前年度累计已确认的毛利=(500—400)×100%—30=70(万元)
当期合同费用=当期合同收入—当期合同毛利—以前年度预计损失准备
       =350—70—0=280(万元) )
④工程完工,结转工程施工与工程结算余额
借:工程结算  500
贷:工程施工——办公楼  400
                  ——毛利    100
 [例2]甲公司于2004年7月1日承建乙公司的一栋办公楼,合同总收入500万元,合同预计总成本400万元,工期1年半,预计在2005年末完工。采用完工百分比法核算建造合同收入。
(1)2004年
①2004年发生工程施工成本156万元,其中工资40万元,用银行存款支付其他费用116万元:
借:工程施工——办公楼   156
贷:应付工资   40
        银行存款   116
②2004年末,按照工程进度,应收工程款130万元,实际收到115万元:
借:银行存款  115
应收账款   15
贷:工程结算   130
③2004年末,按照完工程度确认收入
   2004年末由于物价大幅上涨,预计合同总成本为520万元,合同总收入仍为500万元,预计工程损失20万元。
借:主营业务成本             156
贷:主营业务收入(500×30%)    150
工程施工——毛利             6
(注:完工进度=累计发生的合同成本/合同预计总成本=156/520=30%
当期合同收入=合同总收入×完工进度—以前年度累计已确认的收入
            =500×30%—0=150(万元)
当期合同毛利=(合同总收入—合同预计总成本)×完工进度—以前年度累计已确认的毛利=(500—520)×30%—0=-6(万元)
当期合同费用=当期合同收入—当期合同毛利—以前年度预计损失准备
       =150—(-6)—0=156(万元) )
④本期预计合同损失=预计总损失20万元—已计入成本的损失6=14万元,应计提存货跌价准备:
借:管理费用  14
        贷:存货跌价准备   14
(2)2005年
①2005年发生工程施工成本364万元,其中工资64万元,用银行存款支付其他费用300万元:
借:工程施工——办公楼   364
贷:应付工资                  64
        银行存款                 300
②2005年末,按照工程进度,应收工程款370万元,实际收到380万元:
借:银行存款  380
贷:工程结算  370
应收账款   10
(注:应收工程款500万元,实际收到495万元,应收余额5万元)
③2005年末,按照完工程度确认收入
借:主营业务成本             350
存货跌价准备              14
贷:主营业务收入            350
工程施工——毛利         14
(注:完工进度=累计发生的合同成本/合同预计总成本=520/520=100%
当期合同收入=合同总收入×完工进度—以前年度累计已确认的收入
            =500×100%—150=350(万元)
当期合同毛利=(合同总收入—合同预计总成本)×完工进度—以前年度累计已确认的毛利=(500—520)×100%—(-6)=-14(万元)
当期合同费用=当期合同收入—当期合同毛利—以前年度预计损失准备
       =350—(-14)—14=350(万元) )
④工程完工,结转工程施工与工程结算余额
借:工程结算  500
工程施工——毛利  20
贷:工程施工——办公楼  520
 (六)关联方交易收入的确认与计量
1.关联方和与关联方有关的概念
(1)关联方一般是指有关联的各方,关联方关系是指有关联的各方之间存在的内在联系。
(2)控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策,并能据以从该企业的经营活动获取利益。
母公司是指能直接或间接控制其他企业的企业;子公司是指被母公司控制的企业。当一方与另一方具有投资与被投资关系,并且有控制与被控制关系时,才构成母子公司。
(3)共同控制是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制,由两方或多方共同决定某项经济活动的财务和经营政策。合营企业指按合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。
(4)重大影响指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不决定这些政策。参与决策的途径主要包括:①董事会或类似的权力机构中派有代表;②参与政策的制定过程;③互相交换管理人员;④使其他企业依赖于本企业的技术资料等。⑤当一方拥有一方20%或以上至50%表决权资本;⑥或者一方虽然只拥有另一方20%以下表决权资本,但实际上具有参与财务和经营决策的能力,一般认为对另一方具有重大影响。
联营企业是指投资者对其具有重大影响,但不是投资者的子公司或合营企业的企业。联营企业与重大影响相联系。
2.关联方关系的判断标准
企业会计制度给出了判断关联方关系的标准,即“在企业财务和经营决策中,如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响,则他们之间存在关联方关系;如果两方或多方同受一方控制,则他们之间也存在关联关系”。
3.关联方交易的概念 
关联方交易是指在关联方之间转移资源或义务的事项,而不论是否收取价款。
4.关联方交易的会计处理
(略)
(七)利润形成的核算
1.利润是指企业在一定会计期间的经营成果,分为营业利润、利润总额和净利润三个层次。
(1)利润由营业利润和非营业利润得来;营业利润又分为主营业务利润和其他业务利润。
(2)非营业利润包括投资收益、补贴收入、营业外收入和营业外支出。
①补贴收入是指企业收到的各种补贴收入,包括国家拨入的亏损补贴、退还的增值税等。
②营业外收入是指与企业生产经营活动没有直接关系的各种收入。营业外收入主要包括:固定资产盘盈、处置固定资产净收益、出售无形资产净收益、非货币性交易收益、罚款收入等。
③营业外支出主要包括:固定资产盘亏、处置固定资产净损失、出售无形资产损失、非常损失、罚款支出、债务重组损失、捐赠支出、提取的固定资产减值准备、提取的无形资产减值准备、提取的在建工程减值准备等。
(3)净利润=利润总额―所得税
2.所得税的核算
(1)时间性差异和永久性差异的概念
①时间性差异:是指会计制度和税法在确认收益、费用和损失时的时间不同而产生的税前会计利润与纳税所得之间的差异。时间性差异发生于某一会计期间,但在以后若干期内能够转回。时间性差异又分为应纳税时间性差异(税前会计利润大于应税所得)和可抵减时间性差异(税前会计利润小于应税所得)。
②永久性差异:指某一会计期间,由于会计制度和税法在计算收益、费用和损失时口径不同,所产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。这种差异在本期发生,不会在以后各期转回。
(2)所得税会计处理方法
①应付税款法:是将本期税前会计利润与应税所得之间产生的差异均在当期确认为所得税费用,即本期所得税费用等于本期应交所得税。在应付税款法下,所得税的处理过程是:
应纳税所得额=利润总额+纳税调整额
应交所得税=应纳税所得额×所得税税率 
借:所得税
    贷:应交税金——应交所得税
②纳税影响会计法:纳税影响会计法是将本期时间性差异对所得税的影响金额递延和分配到以后各期。纳税影响会计法对永久性差异的处理与应付税款法相同,均在产生当期确认为所得税费用。在应用纳税影响会计法时,有两种可供选择的方法,即递延法和债务法。在所得税率不变的情况下,两种方法相同;在所得税率变动的情况下,两种方法计算的结果不同。
(略)

3.在利润形成阶段,要掌握三笔分录:
①将所有收入转入“本年利润”
       借:主营业务收入
           其他业务收入
           投资收益
           补贴收入
           营业外收入
           贷:本年利润  100(假设所有“收入”为100万元)
②将所有的费用转入“本年利润”
       借:本年利润  80(假设所有“费用”为80万元)
           贷:主营业务成本
               主营业务税金及附加
               其他业务支出
               营业费用
               管理费用
               财务费用
               营业外支出
               所得税
③将净利润转入未分配利润
       借:本年利润 20
           贷:利润分配—未分配利润  20
 (八)利润分配的核算
1.企业取得的净利润,应当按规定进行分配,包括提取法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积、分配现金股利和股票股利。
2.企业本年实现的净利润加上年初未分配利润为可供分配的利润。年度终了时,企业需将“利润分配”科目的各明细科目余额转入“未分配利润”明细科目。利润分配——未分配利润的年末余额,反映企业历年积存的未分配利润。
3.利润分配的账务处理
(略)
三、经典例题考核点精析
(略)

五、强化练习题答案
(略)

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