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《中级会计实务》第九章 所有者权益

(2006-10-13 15:48:15)

一、本章考情分析
1.本章在考试中处于一般地位,一般出客观题,在2004年出了一道计算分析题,2006年考主观题的可能性不大。
    2.本章重点是:资本公积的核算和留存收益的核算。
3.复习方法:在复习资本公积时,应与长期股权投资权益法核算相结合;复习留存收益时,应与利润分配相结合。
 二、本章考点精讲
本章包括概述、实收资本、资本公积、留存收益四个内容。需要掌握的重点内容是:
(一)概述
1.所有者权益是指所有者在企业资产中享有的经济利益,在数量上等于企业全部资产减去全部负债后的余额,又称为净资产。
2.所有者权益包括实收资本(股本)、资本公积、盈余公积和未分配利润等。
(二)实收资本的核算
1.一般企业实收资本的核算
实收资本增加有三条途径:①投资者投入;②将资本公积转为实收资本;③将盈余公积转为实收资本。其中,投资者投入可以是投入的现金资产或非现金资产。
(1)企业接受现金资产投资
企业接受现金投资时,借记“现金”或“银行存款”科目,贷记“实收资本”科目;对于实际收到或者存入企业开户银行的金额超过投资者在企业注册资本中所占份额的部分,应当计入资本公积。
(2)企业接受非现金资产投资
企业接受非现金资产投资时,应借记“原材料”、“固定资产”、“库存商品”等科目,贷记“实收资本”科目;对于投资各方确认的资产价值超过其在注册资本中所占份额的部分,应当计入资本公积。
(3)企业接受外币资本投资
外商投资企业接受外币投资时,对于资产,应采用收到外币款项时的市场汇率将外币资产折算为记账本位币入账;对于实收资本的入账,有两种情况:
①在投资合同中对外币资本投资有约定汇率的情况下,按照合同中约定的汇率进行折算,以折算金额作为实收资本的金额入账;外币资本按约定汇率折算的金额与按收到时的市场汇率折算的金额之间的差额,作为资本公积处理;
②投资合同中对外币资本投资没有约定汇率的情况下,按收到外币款项时的市场汇率进行折算,此时不会产生资本公积。
2.股份有限公司的投入资本
(1)当公司发行股票收到现金等资产时,借记“现金”、“银行存款”等科目,按股票面值和核定的股份总额的乘积计算的金额,贷记“股本”科目,按其差额,贷记“资本公积—股本溢价”科目。
(2)股份公司发行股票支付的手续费、佣金等发行费用,减去发行股票冻结期间产生的利息收入后的余额,如果溢价发行的,从溢价中抵减;溢价不足或没有溢价发行的,应将不足支付的发行费用直接计入当期财务费用,不作为长期待摊费用。这是去年的新规定,考生应予以重视。
(3)股份公司采取收购本企业股票方式依法减资,应按注销股票的面值冲减股本,支付股票的价款超过面值的部分,依次冲减资本公积、盈余公积和未分配利润。
(4)企业发行可转换公司债券时,可转换公司债券在发行以及转换为股份之前,应按一般公司债券进行处理。当可转换公司债券持有人行使转换权利,将其持有的债券转换为股份或资本时,应按其账面价值结转;可转换公司债券账面价值与可转换股份面值的差额,减去支付的现金后的余额,作为资本公积处理。
3.实收资本增加的账务处理
借:银行存款(投入货币资金)
    原材料(投入存货资产)
    应交税金——应交增值税(进项税额)
    固定资产(投入固定资产)
    无形资产(投入无形资产)
    资本公积(用资本公积转增资本)
    盈余公积(用盈余公积转增资本)
   贷:实收资本(股本)
       资本公积——资本溢价(有溢价时)
(三)资本公积的核算
1.资本公积是指投资者或者他人投入到企业、所有权归属于投资者、并且投入金额超过法定资本部分的资金。
资本公积包括:资本 (或股本)溢价、接受捐赠非现金资产准备、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额、关联交易差价以及其他资本公积。
2.资本公积的核算内容
(1)资本(或股本)溢价。资本溢价是指投资者缴付企业的出资额大于其在企业注册资本中所拥有份额的数额。股本溢价是指股份有限公司溢价发行股票时实际收到的款项超过股票面值总额的数额。
(2)接受捐赠非现金资产准备。是指企业因接受非现金资产捐赠而增加的资本公积。企业接受捐赠,应按税法规定交纳所得税。
(3)股权投资准备。是指企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算时,因被投资单位接受捐赠等原因增加资本公积,从而导致投资企业按其持股比例或投资比例计算而增加的资本公积。
(4)拨款转入。是指企业收到国家拨入的专门用于技术改造、技术研究等的拨款项目完成后,按规定转入资本公积的部分。
(5)外币资本折算差额。是指企业接受外币投资因所采用的汇率不同而产生的资本折算差额。
(6)关联交易差价。是指上市公司与关联方之间显失公允的关联交易所形成的差价。
(7)其他资本公积。是指除上述各项资本公积以外所形成的资本公积,以及从资本公积各准备项目转入的金额。值得考生注意的是,接受现金捐赠,按老制度计入“接受现金捐赠”明细科目,按新制度,应计入“其他资本公积”明细科目,撤销了“接受现金捐赠”明细科目。
(注:详细例子见“投资”章的考点精讲)
3.资本公积分为二个层次,一部分资本公积可以直接转增资本,它们是:①资本(或股本)溢价;②拨款转入;③外币资本折算差额;④其他资本公积。另一部分不能直接转增资本,它们是:①接受捐赠非现金资产准备、②股权投资准备和③关联交易差价。考生一定要注意考多选题。
在接受捐赠的非现金资产处置时,可以将接受捐赠非现金资产准备转入其他资本公积;在投资处置时,可以将股权投资准备转入其他资本公积。在转入其他资本公积后可以用于转增资本(或股本)。
(四)留存收益的核算
1.留存收益的内容
留存收益包括盈余公积和未分配利润。盈余公积按其用途分为一般盈余公积和公益金两类。一般盈余公积分为两种:法定公积金和任意公积金。
2.盈余公积的来源和使用
(1)来源。企业当年实现的净利润,一般应按如下顺序分配:
①按净利润10%提取法定公积金和按净利润5%-10%提取法定公益金。公司的法定公积金不足以弥补上一年度公司亏损的,在提取法定公积金和法定公益金之前,应当先用当年利润弥补亏损;
②按决议提取任意公积金;
③按决议向投资者分配股利。
(2)使用
①盈余公积主要用于弥补亏损。账务处理是:
借:盈余公积
    贷:利润分配——其他转入
②转增资本。盈余公积转增资本时,转增后留存的盈余公积的数额不得少于注册资本的25%。盈余公积转增资本的账务处理是:
   借:盈余公积
贷:实收资本
     ③盈余公积分配现金股利。账务处理是:
   借:盈余公积
贷:应付股利
④法定公益金可用于职工集体福利,形成集体福利设施。账务处理是:
借:固定资产
贷:银行存款
借:盈余公积——法定公益金
    贷:盈余公积——任意盈余公积
 3.未分配利润的核算
(1)未分配利润的形成。未分配利润是企业留待以后年度进行分配的结存利润,由实现的净利润和涉及损益的会计差错更正形成。
(2)亏损的弥补。亏损可分为会计上的亏损和税收上的亏损:会计上的亏损即净利润为负数;税收上的亏损即应纳税所得额为负数。两者的弥补是不同的:
①会计亏损的弥补。公司法规定,公司的法定公积金不足弥补上一年公司(会计)亏损的,在提取法定公积金和法定公益金之前,应当先用当年利润弥补亏损(即不提取法定公积金和法定公益金)。因会计上的亏损反映在“利润分配——未分配利润”的借方,本年度实现净利润时,转入“利润分配——未分配利润”的贷方,自然抵补,不需要进行专门的会计处理。
②税收亏损的弥补。税法规定,企业发生(税收)亏损时,可以用以后五年内实现的税前利润弥补,比如,2003年应纳税所得额为-100万元,则在2004年-2008年五年间,如果应纳税所得额为正数,则可以先弥补100万元后交纳所得税。 

  三、经典例题考核点精析
(一)单项选择题
【例题1】下列各项中,会引起企业所有者权益总额发生变动的是(  )。(2001年)
A.因处置接受捐赠的固定资产结转接受捐赠资产准备
B.以计入资本公积的股本溢价转增股本
C.因接受外币资本投资产生的外币折算差额
D.以法定公益金购置职工集体福利设施
【答案】C
【解析】本题的考核点是所有者权益的核算。因处置接受捐赠的固定资产结转接受捐赠资产准备在资本公积内部发生变化;以计入资本公积的股本溢价转增股本,增加股本,减少资本公积;因接受外币资本投资产生的外币折算差额,增加资产和资本公积,会引起企业所有者权益总额发生变动;以法定公益金购置职工集体福利设施,在盈余公积内部发生变化。
【例题2】下列各项中,会引起留存收益总额发生增减变动的是(  )。(2002年)
A.盈余公积转增资本
B.盈余公积补亏
C.法定公益金用于建造集体福利设施
D.用税后利润补亏
【答案】A
【解析】本题的考核点是留存收益的核算。留存收益包括盈余公积和未分配利润两个项目,盈余公积转增资本业务的发生会引起盈余公积项目减少,实收资本(或股本)增加,所以选A。用盈余公积补亏,使盈余公积减少,但会使未分配利润等额增加;用公益金建造集体福利设施,会使企业公益金减少,但福利设施仍归属企业,仍属于由留存收益形成的所有者权益的一部分,盈余公积总额不变,只是转作一般盈余公积;税后利润补亏是用当年盈利弥补以前年度亏损,税后利润形成企业留存收益,将其转入“未分配利润”补亏,其实质是留存收益项目内部一增一减,且金额相等,不会引起留存收益总额发生增减变动。
【例题3】某上市公司下列资本公积项目中直接用于转赠股本的是(  )。(2005年)
A.股本溢价       B.股权投资准备
C.关联方交易差价      D.接受捐赠非现金资产准备
【答案】A
【解析】按规定,股权投资准备、接受捐赠非现金资产准备和关联方交易差价三个资本公积明细不能用于转增资本。
 
(二)多项选择题
【例题1】采用权益法核算时,下列各项中,不会引起投资企业资本公积发生变动的有(  )。(2001年)
A.被投资单位接受非现金资产捐赠   B.被投资单位以股本溢价转增股本
C.被投资单位结转接受捐赠资产准备 D.被投资单位以盈余公积弥补亏损
【答案】BCD 
【解析】本题的考核点是资本公积的核算。被投资单位接受非现金资产捐赠,使被投资单位的所有者权益发生变化,投资企业应按投资持股比例调整,记入“资本公积—股权投资准备”科目;“被投资单位以股本溢价转增股本”、“被投资单位结转接受捐赠资产准备”和“被投资单位以盈余公积弥补亏损”三项,被投资单位的所有者权益总额均未发生变化。
【例题2】下列各项中,会引起资本公积账面余额发生变化的有(  )。(2003年)
A.接受捐赠材料      B.处置接受捐赠的固定资产
C.应付账款获得债权人豁免   D.对外捐赠材料
【答案】 AC
【解析】本题的考核点是资本公积的核算。处置接受捐赠的固定资产只是在资本公积各明细科目内部结转,对外捐赠材料计入营业外支出,均不会引起资本公积账面余额发生变化。
【例题3】下列各项中,不会引起留存收益总额发生增减变动的有( )。(2004年)
A.提取任意盈余公积 B.盈余公积弥补亏损 C.用盈余公积分配现金股利 D.用未分配利润分配股票股利
【答案】AB
【解析】提取任意盈余公积和盈余公积弥补亏损属于留存收益项目中的此增彼减,不会影响留存收益总额。
【例题4】上市公司发生的下列交易或事项中,会引起上市公司所有者权益总额发生增减变动的有(  )。(2005年)
A.发放股票股利
B.应付账款获得债权人豁免
C.以本年利润弥补以前年度亏损
D.以明显高于公允价值的价格向子公司出售固定资产
【答案】BD
【解析】发放股票股利使所有者权益内部结构发生变化,总额不变;应付账款获得债权人豁免,使负债减少,资本公积增加;以本年利润弥补以前年度亏损,不需要进行账务处理;以明显高于公允价值的价格向子公司出售固定资产,属于不公允的关联交易,将产生资本公积——关联交易差价,使所有者权益增加。
(三)判断题
【例题1】企业接受外币资本投资时,如合同约定汇率高于收到外币当日汇率,则外币资本按合同约定汇率折合的人民币金额与按收到外币当日汇率折合的人民币金额之间的差额,应计入当期损益。(   )(2002年)
【答案】×
【解析】本题的考核点是外币资本折算差额的核算。企业因接受外币投资当日的汇率与合同约定的汇率不同而产生的资本折算差额为外币资本折算差额,它是资本公积形成的来源之一。企业接受外币投资时,产生的外币资本折算差额,无论是“借差”还是“贷差”,一律 计入“资本公积”科目,而不能计入当期损益。
【例题2】企业用盈余公积弥补亏损,会导致留存收益减少。(   )(2003年)
【答案】 ×
【解析】本题的考核点是亏损的弥补。企业用盈余公积弥补亏损,借记盈余公积,贷记利润分配,不会导致留存收益减少。
【例题3】企业处置某项受赠的固定资产时,应将“资本公积—接受捐赠非现金资产准备”科目中与该项固定资产相关的金额转入“资本公积—其他资本公积”科目。( ) (2004年)     【答案】√
【解析】企业处置某项受赠的固定资产时,应将“资本公积—接受捐赠非现金资产准备”科目中与该项固定资产相关的金额转入“资本公积—其他资本公积”科目。
(四)计算分析题 【例题1】甲股份有限公司(以下简称甲公司)1995年至2003年度有关业务资料如下:
(1)1995年1月1日,甲公司股东权益总额为46 500万元(其中,股本总额为10 000万股,每股面值为1元;资本公积为30 000万元;盈余公积为6 000万元;未分配利润为500万元)。1995年度实现净利润400万元,股本与资本公积项目未发生变化。
1996年3月1日,甲公司董事会提出如下预案:
①按1995年度实现净利润的10%提取法定盈余公积,按1995年度实现净利润的5%提取法定公益金。   ②以1995年12月31日的股本总额为基数,以资本公积(股本溢价)转增股本,每10股转增4股,计4 000万股。
1996年5月5日,甲公司召开股东大会,审议批准了董事会提出的预案,同时决定分派现金股利300万元。1996年6月10日,甲公司办妥了上述资本公积转增股本的有关手续。
(2)1996年度,甲公司发生净亏损3 142万元。
(3)1997年至2002年度,甲公司分别实现利润总额200万元、300万元、400万元、500万元、600万元和600万元。假定甲公司采用应付税款法核算所得税,适用的所得税税率为33%;无其他纳税调整事项。   (4)2003年5月9日,甲公司股东大会决定以法定盈余公积弥补2002年12月31日账面累计未弥补亏损。    假定:
①1996年发生的亏损可用以后5年内实现的税前利润弥补;
②除前述事项外,其他因素不予考虑。 要求: (1)编制甲公司1996年3月提取1995年度法定盈余公积和法定公益金的会计分录。 (2)编制甲公司1996年5月宣告分派1995年度现金股利的会计分录。 (3)编制甲公司1996年6月资本公积转增股本的会计分录。 (4)编制甲公司1996年度结转当年净亏损的会计分录。 (5)计算甲公司2002年度应交所得税并编制结转当年净利润的会计分录。 (6)计算甲公司2002年12月31日账面累计未弥补亏损。 (7)编制甲公司2003年5月以法定盈余公积弥补亏损的会计分录。 (“利润分配”、“盈余公积”科目要求写出明细科目;答案中的金额单位用万元表示。)(2004年) 【答案】
(1)编制甲公司1996年3月提取1995年法定盈余公积和法定公益金的会计分录
借:利润分配——提取法定盈余公积     40
      ——提取法定公益金     20
 贷:盈余公积——法定盈余公积     40
       ——法定公益金     20
(2)编制甲公司1996年5月宣告分派1995年现金股利的会计分录
借:利润分配——应付普通股股利     300
   贷:应付股利     300
(3)编制甲公司1996年6月资本公积转增股本的会计分录
借:资本公积     4 000
   贷:股本       4 000
(4)编制甲公司1996年度结转当年净亏损的会计分录
借:利润分配——未分配利润     3 142
 贷:本年利润     3 142
 (5)计算甲公司2002年度应交所得税并编制结转当年净利润的会计分录
应交所得税=600×33%=198(万元)(l.5分)
借:本年利润     402
 贷:利润分配——未分配利润     402
(6)计算甲公司2002年12月31日账面累计未弥补亏损
累计尚未弥补的亏损=3 142-[500+(400-60-300)+(200+300+400+500+600+402)]=200(万元)
(7)编制甲公司2003年5月以法定盈定公积弥补亏损的会计分录
借:盈余公积——法定盈余公积     200
 贷:利润分配——其他转入     200

四、强化练习题
(略)
 
五、同步强化练习题答案及解析
(略)

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