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《中级会计实务》第五章 固定资产

(2006-10-11 15:08:35)

一、本章考情分析
1.本章在考试中处于较重要的地位,经常出大题,如2005年出了计算分析题,考分一般在10分左右。学习本章要求掌握固定资产增加、使用、减少相关业务的会计处理。
2.本章重点有三个:固定资产入账价值的确定、固定资产折旧和固定资产清理。
3.复习方法:固定资产入账价值的确定,应与借款费用结合起来,在借款费用资本化情况下,专门借款利息将增加固定资产价值;折旧的核算应与所得税、会计政策变更、会计估计变更、重大差错更正结合起来复习;在固定资产清理部分,应与债务重组、非货币性交易结合起来复习。
二、本章考点精讲
本章包括固定资产确认条件、固定资产的初始计量、固定资产的折旧、固定资产的后续支出和固定资产的处置等五部分内容。需要掌握的重点是:
(一)固定资产确认条件
1.固定资产是指同时具有以下特征的有形资产:为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有;使用年限超过一年;单位价值较高。
2.固定资产在同时满足两个条件时,可以确认:
(1)该固定资产包含的经济利益很可能流入企业;
(2)该固定资产的成本能够可靠计量。
(二)固定资产的初始计量
固定资产在取得时,应按取得时的实际成本入账,包括企业购建固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。由于固定资产来源渠道不同,其价值构成的具体内容也不同:
1.购置的不需要经过建造即可使用的固定资产,按实际支付的买价、包装费、运输费、安装成本、交纳的有关税金等,作为入账价值。购入时的账务处理是:
借:固定资产
   贷:银行存款
应付账款
(购入固定资产未付款,记入“应付账款”科目)
2.自行建造的固定资产,按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出,作为入账价值。自行建造可分为自营工程和出包工程,可归纳如下:
(1)自营工程需要经过三个步骤:
购买工程物资:
借:工程物资
    贷:银行存款(应付账款)
投入建设:
借:在建工程
    贷:工程物资
        应付工资
        银行存款等
完工转固:
借:固定资产
    贷:在建工程
(2)出包工程只有两个步骤:
付款时:
借:在建工程
   贷:银行存款
完工转固:
借:固定资产
   贷:在建工程
(3)工程完工后剩余的工程物资,如转作本企业库存材料的,应按其实际成本或计划成本,转作企业的库存材料。如可抵扣增值税进项税额的,应按减去增值税进项税额后的实际成本或计划成本,转作企业的库存材料。
盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资,减去保险公司、过失人赔偿部分后的差额,工程项目尚未完工的,计入或冲减在建工程项目的成本;工程已经完工的,计入当期营业外收支。
(4)工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支出,计入工程成本。企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品,其发生的成本,计入在建工程成本,销售或转为库存商品时,按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。
(5)在建工程发生单项或单位工程报废或毁损,减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失,计入继续施工的工程成本;如为非常原因造成的报废或毁损,或在建工程项目全部报废或毁损,应将其净损失直接计入当期营业外支出。
3.投资者投入的固定资产,按投资各方确认的价值,作为入账价值。账务处理是:
借:固定资产(投资各方确认的价值)
   贷:实收资本
4.在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的,按原固定资产的账面价值,加上由于改建、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出,减去改建、扩建过程中发生的变价收入,作为入账价值。账务处理是:
借:在建工程
累计折旧
固定资产减值准备
贷:固定资产
借:在建工程
    贷:银行存款等
借:固定资产
贷:在建工程
5.融资租入固定资产
租赁分为经营租赁和融资租赁。融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。根据实质重于形式原则,必须将融资租入资产视同自有资产入账,入账价值的确定,有新方法和老方法之分。
    如果租入资产占企业资产总额的30%以上,应当采用新方法,即:在租赁开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值;老方法是以长期应付款作为租入固定资产的入账价值。
[例]2002年1月1日甲公司从乙公司租入一台全新设备,设备的可使用年限为10年,设备的原账面价值为500万元。双方协商,租期8年,每年在年末支付租金100万元。到期时,预计设备的公允价值为30万元,甲企业担保的资产余值为30万元。双方约定的合同利率为10%,到期时,设备归还出租方。本租赁合同属于不可撤消合同。
甲公司租入设备后,每年支付租金100万元,如果本项目效益特别好,则除支付租金外,其余所得都归承租方所有,因此,与设备所有权有关的报酬转移到了承租方;如果效益很差,则每年必须支付100万元固定租金,可见,与设备所有权有关的风险也转移到了承租方。这种转移了与资产所有权有关的风险和报酬的租赁,属于融资租赁。
租赁资产原账面价值为500万元,假设经计算最低租赁付款额的现值为547.1万元,根据孰低原则,租入资产的入账价值为500万元,在2002年1月1日账务处理如下:
借:固定资产——融资租入固定资产  5000000
    未确认融资费用                 330000
    贷:长期应付款——应付融资租赁款   8300000
如果按照老方法,则更简单:
借:固定资产——融资租入固定资产  8300000     
    贷:长期应付款——应付融资租赁款   8300000
6.接受捐赠的固定资产,应按以下规定确定其入账价值。
①捐赠方提供了有关凭据的,按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费,作为入账价值。
②捐赠方没有提供有关凭据的,按如下顺序确定其入账价值:
同类或类似固定资产存在活跃市场的,按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额,加上应支付的相关税费,作为入账价值;同类或类似固定资产不存在活跃市场的,按该接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值,作为入账价值。
③如受赠的系旧的固定资产,按照上述方法确认的价值,减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额,作为入账价值。账务处理是:
借:固定资产
    贷:待转资产价值
(年末交纳所得税时:
借:待转资产价值
    贷:资本公积——接受捐赠非货币性价值
        应交税金——应交所得税 
7.盘盈的固定资产,按同类或类似固定资产的市场价格,减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额,作为入账价值。
借:固定资产
    贷:待处理财产损溢
(批准后转销:
借:待处理财产损溢
贷:营业外收入 
固定资产的入账价值中,还应当包括企业为取得固定资产而交纳的契税、耕地占用税、车辆购置税等相关税费。
企业购置计算机硬件所附带的、未单独计价的软件,作为固定资产管理。
已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算手续的固定资产,可先按估计价值记账,待确定实际价值后,再进行调整。
(三)固定资产折旧的核算
1.折旧范围
(1)除下列情况外,企业应对所有固定资产计提折旧:①已提足折旧仍继续使用的固定资产;②按规定单独作为固定资产入账的土地。
(2)企业一般应当按月提取折旧,当月增加的固定资产,当月不提折旧;当月减少的固定资产,当月照提折旧。
(3)企业对固定资产进行更新改造时,应将更新改造的固定资产的账面价值转入在建工程并在此基础上确定经更新改造后的固定资产原价。处于更新改造过程而停止使用的固定资产,因已转入在建工程因此不计提折旧,待更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后,再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用年限计提折旧。
(4)已达到预定可使用状态的固定资产,如果尚未办理竣工决算的,应当按照估计价值暂估入账,并计提折旧;待办理了竣工决算手续后,再按照实际成本调整原来的暂估价值,同时调整原已计提的折旧额。
(5)已全额计提减值准备的固定资产,不再计提折旧。
(6)企业因进行大修理而停用的固定资产,应当照提折旧,计提的折旧应计入相关成本费用(谁使用,谁负担)。
(7)企业对未使用、不需用的固定资产也应计提折旧,计提的折旧计入当期管理费用。
2.折旧方法
(1)固定资产折旧方法有年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。折旧方法一经确定,不得随意变更。如需变更,应当在会计报表附注中予以说明。
(2)年限平均法(直线法):年折旧额=(原值—预计净残值)/预计使用年限
(3)双倍余额递减法:年折旧额=年初固定资产净值×(2/预计使用年限)。应注意,采用双倍余额递减法计提折旧的固定资产,应当在折旧年限到期以前两年内,将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。
(4)年数总和法:年折旧额=(原值—预计净残值)×(尚可使用年限/年数总和)
3.年度中间购入固定资产,如何计提折旧
如果企业在年度中间购入固定资产,采用年数总和法计提折旧,应按自然年度计算出每年应该计提的折旧额,然后在各年中分段计算应负担的折旧额。
[例]甲公司在2003年6月20日购入一台汽车,入账价值32万元,预计使用年限5年,预计净残值2万元,采用年数总和法计提折旧。要求计算2003年和2004年该设备应提的折旧额。
在年数总和法下,按自然年度每年应提的折旧额为:
第1年:30万×(5/15)=10(万元)
第2年:30万×(4/15)=8(万元)
    第3年:30万×(3/15)=6(万元)
    第4年:30万×(2/15)=4(万元)
第5年:30万×(1/15)=2(万元)
因此,2003年7—12月应提折旧=(10万/12)×6=5(万元);2004年应提折旧=(10万/12)×6+(8万/12)×6=5+4=9(万元)。
 4.如果固定资产使用寿命发生变化,应调整固定资产折旧年限,按规定作为会计估计变更进行处理;如果调整固定资产净残值,也应作为会计估计变更处理。
5.如果固定资产包含的经济利益的预期实现方式发生重大变化而改变折旧方法,应在按规定履行相关的报批程序后按新方法计提折旧。按制度规定,固定资产折旧方法的变更,属于会计估计变更。对这个规定,考生应充分注意。
(四)固定资产的后续支出
   1.与固定资产有关的后续支出,如果不可能使流入企业的经济利益超过原先的估计(即通常所说的维修费),则应在发生时确认为费用,即:发生了固定资产维修费(大修和日常修理),应在发生时确认为管理费用、制造费用等,不再通过待摊费用(长期待摊费用)、预提费用处理。
2.与固定资产有关的后续支出,如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计(即通常所说的改良支出),应当计入固定资产价值,但增计后金额不应超过该固定资产的可收回金额(超过部分应计入当期损益)。
3.固定资产装修费用,符合资本化的,应当在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细核算,并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内,单独计提折旧,在编制资产负债表时,并入“固定资产原价”列示。
4.经营租赁方式租入固定资产的改良支出,设置“经营租入固定资产改良”进行核算后,在编制资产负债表时,并入“固定资产原价”列示。
(五)固定资产期末计量
1.对固定资产应当定期或者至少每年实地盘点一次。对盘盈、盘亏、毁损的固定资产,应当查明原因,写出书面报告,并根据企业的管理权限,经股东大会或董事会,或经理(厂长)会议或类似机构批准后,在期末结账前处理完毕。盘盈的固定资产,计入当期营业外收入;盘亏或毁损的固定资产,在减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值之后,计入当期营业外支出。
2.如盘盈、盘亏或毁损的固定资产,在期末结账前尚未经批准的,在对外提供财务会计报告时应按上述规定进行处理,并在会计报表附注中作出说明;如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致,应按其差额调整会计报表相关项目的年初数。
3.期末,如果固定资产的可收回金额低于其账面价值,企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备,并计入当期营业外支出。
4.固定资产减值准备应按单项资产计提。
5.已计提减值准备的固定资产,应当按照固定资产账面价值和尚可使用年限重新计算折旧额。
6.转回已计提的固定资产减值准备时,按不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧与因计提减值准备而计提的累计折旧之间的差额,冲减已计提的固定资产减值准备,同时增加累计折旧;按固定资产账面价值和以可收回金额与不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产净值孰低的差额,冲减已计提的固定资产减值准备和营业外支出。下面举例说明在计提减值准备后,如何计提折旧:
[例]2001年12月20日甲公司购入公司本部使用的一辆汽车,原价320000元,预计使用年限5年,预计净残值20000元,按直线法计提折旧(假设在年末计提)。
①2002年末计提折旧。每年计提折旧额=(320000—20000)/5=60000(元),则2002年12月31日计提折旧:
借:管理费用  60000
   贷:累计折旧    60000
(注:在不考虑减值正常计提折旧的情况下,2002年末固定资产净值为26万元;2003年末固定资产净值为20万元;2004年末固定资产净值为14万元;2005年末固定资产净值为8万元;2006年末固定资产净值为2万元。这是在恢复固定资产减值准备时的“上限”,计算在此,以备后用)
②2002年末计提减值准备。假设2002年12月31日汽车的可收回金额为18万元,而固定资产净值为26万元,应计提减值准备8万元:
借:营业外支出  80000
   贷:固定资产减值准备   80000
③2003年末计提折旧。2002年末计提减值准备后,汽车的账面价值为18万元(固定资产原价32万元—累计折旧6万元—固定资产减值准备8万元),假设预计使用年限为4年,预计净残值为2万元,则2003年应计提的折旧额为4万元((18-2)/4),则2003年12月31日计提折旧:
借:管理费用  40000
   贷:累计折旧    40000
④2003年末计提减值准备。如果在2003年12月31日,造成减值的因素发生变化,可收回金额上升到21万元;而此时固定资产账面净额为14万元(固定资产原价32万元—累计折旧10万元—固定资产减值准备8万元);固定资产在不考虑减值正常计提折旧的情况下, 2003年末固定资产净值为20万元,根据规定转回后固定资产的账面价值不应超过不考虑计提减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值20万元,故恢复固定资产价值到20万元,需冲回营业外支出6万元(20-14)。又因正常计提折旧下的固定资产净值为20万元,现可收回金额为21万元,故应将减值准备8万元全部转回,转回的固定资产减值准备8万元与冲回营业外支出6万元的差额2万元,增加累计折旧,企业的账务处理是:
借:固定资产减值准备  80000
   贷:营业外支出        60000
累计折旧          20000 
(六)固定资产处置
1.企业对外捐赠转出的固定资产,通过“固定资产清理”科目核算,将净损失转入营业外支出;企业无偿调出的固定资产,通过“固定资产清理”科目核算,将净损失转入资本公积。
2.企业出售、报废或者毁损等原因而减少的固定资产,通过“固定资产清理”科目核算,最后将发生的固定资产清理净损益,计入当期营业外收支。出售、报废和毁损固定资产,其核算有4个步骤:
(1)将固定资产转入清理
借:固定资产清理
累计折旧
固定资产减值准备
贷:固定资产
(2)反映清理收入
借:银行存款
其他应收款等
贷:固定资产清理
(3)反映清理费用
借:固定资产清理
贷:银行存款
        应交税金——应交营业税等
(4)结转清理的净损益
借:固定资产清理
贷:营业外收入
或:借:营业外支出
       贷:固定资产清理

三、经典例题考核点精析
(略)

四、强化练习题
(略)

五、强化练习题答案
(略)

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