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《中级会计实务》第四章 投资

(2006-10-11 14:56:38)
 一、本章考情分析
1.本章在考试中处于特别重要的地位,每年必考大题,考分在12分左右。本章学习中要求掌握短期投资的核算、长期债权投资和长期股权投资(尤其是权益法)的核算。
2.本章重点有两个:即长期股权投资权益法的核算和长期债权投资的核算。
3.本章复习方法:本章应按“投资时、持有期间、处置时”三个步骤进行复习,在权益法的核算背得滚瓜烂熟后,将其与债务重组、非货币性交易、所得税、会计政策变更、重大差错更正、日后事项、合并报表编制等考点结合;将长期债权投资的可转换公司债券核算与应付债券的可转换债券核算对照复习。
二、本章考点精讲
本章包括投资的确认条件、短期投资、长期债权投资、长期股权投资和长期投资减值五部分内容。需要掌握的重点内容是:
(一)投资的确认条件
1.投资是指企业为通过分配来增加财富或为谋求其他利益而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。
2.投资可分为债权投资、股权投资和混合投资;可分为短期投资和长期投资。
3.投资应在同时满足以下两个条件时,才能予以确认:
(1)该投资包含的经济利益很可能流入企业;
(2)该投资的成本能够可靠地计量。
(二)短期投资的核算
1.短期投资在取得时,按实际支付的全部价款,包括税金、手续费等相关费用作为短期投资成本。实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利、或已到付息期但尚未领取的债券利息,应单独核算,不构成短期投资成本。
已宣告但尚未领取的现金股利在“应收股利”科目核算;已到付息期但尚未领取的分期付息债券利息在“应收利息”科目核算。
2.短期投资持有期间实际收到股利或利息时,应冲减投资的账面价值,但已记入“应收股利”或“应收利息”科目的,应冲减“应收股利”或“应收利息”科目。
3.企业应当在期末对各项短期投资进行全面检查,并按成本与市价孰低计量,市价低于成本的部分,应当计提短期投资跌价准备。企业在运用短期投资成本与市价孰低时,可以根据其具体情况,分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备,如果某项短期投资比较重大(如占整个短期投资10%及以上),应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。
4.处置短期投资时,应将短期投资的账面价值与实际取得价款的差额,计入当期投资收益。
[例] 2005年4月1日甲公司购入乙公司股票100股,准备短期持有;每股买价10元,其中包含已宣告但尚未领取的现金股利0.3元,另外支付税金、手续费等相关费用15元。
(略)
 
 (二)长期债权投资的核算
1.长期债权投资在取得时,应按取得时的实际成本作为初始投资成本。初始投资成本按以下方法确定:
(1)以支付现金取得的长期债权投资,按实际支付的全部价款(包括税金、手续费等相关费用)减去已到付息期但尚未领取的债权利息,作为初始投资成本。
(2)如果所支付的税金、手续费等相关费用金额较小,可以直接计入当期投资收益,不计入初始投资成本;如果金额较大,应计入投资成本,在债券存续期内,于计提利息、摊销溢折价时,平均摊销,计入投资收益。
2.购入债券,可按面值、溢价和折价购入。债券的溢价或折价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时摊销,摊销方法可以采用直线法,也可以采用实际利率法,考试一般考直线法。
3.如果购入的是可转换公司债券,可转换公司债券在转换为股份之前,应按一般债券投资进行处理;当企业将债券转换为股份时,应先计提利息和摊销溢价折价,计算出转换时长期债权投资的账面价值,然后转入股权投资,作为股权投资的初始投资成本,不确认转换损益。转换时的账务处理是(假设股权投资按成本法核算):
借:长期股权投资——××公司
    贷:长期债权投资——债券投资(面值)
        长期债权投资——债券投资(应计利息)
        长期债权投资——债券投资(债券溢价)
4.处置长期债权投资时,按实际取得的价款与长期债权投资账面价值的差额,计入当期投资损益。
(三)长期股权投资的核算
1.长期股权投资初始成本的确定
(1)以现金购入的长期股权投资,按实际支付的全部价款(包括支付的税金、手续费等相关费用),作为初始投资成本;实际支付的价款中包含已宣告但尚未领取的现金股利,按实际支付的价款减去已宣告但尚未领取的现金股利后的差额,作为初始投资成本。
(2)通过行政划拨方式取得的长期股权投资,按划出单位的账面价值,作为初始投资成本。
2.成本法和权益法的适用范围
长期股权投资可采用成本法或权益法核算,其适用范围是:
(1)成本法的适用范围:企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的,长期股权投资应当采用成本法核算;
(2)权益法的适用范围:企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的,长期股权投资应当采用权益法核算。
(3)通常情况下,企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20%或20%以上,或虽投资不足20%但具有重大影响的,应当采用权益法核算。企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20以下,或对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20%或20%以上,但不具有重大影响的,应当采用成本法核算。
3.长期股权投资核算的成本法
(1)成本法是指投资按成本计价的方法。在成本法下,长期股权投资以取得时的初始投资成本计价;其后,除了投资企业追加投资、收回投资等情形外,长期股权投资的账面价值一般应当保持不变。
(2)成本法的要点有两个:①不分配现金股利,投资企业就不做账;②被投资企业分配现金股利时,如果分回的是投资后被投资单位实现的利润,则计入“投资收益”;如果分回的是投资前被投资单位实现的利润,则冲减投资成本。如何判断是“之前”还是“之后”呢?按如下公式计算:
应冲减初始成本的金额=(投资后至本次止被投资单位累计分派的利润—投资后至上年末止被投资单位累计实现的净损益)×投资企业的持股比例—投资企业已冲减的初始投资成本
如果计算结果为正数,就是应冲减的投资成本;如果计算结果为负数,就是应恢复投资成本(注意:恢复数不能超过原冲减数)。
4.长期股权投资的权益法
 (1)权益法,指长期股权投资最初以初始投资成本计价,以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
(2)权益法账户设置:长期股权投资——××公司(投资成本)
——××公司(股权投资差额)
——××公司(损益调整)
——××公司(股权投资准备)
(3)取得股权时的核算
  长期股权投资可以按照投资时、持有期间和处置时三个阶段进行核算。投资时关键是确定投资成本。投资成本分为初始投资成本和新的投资成本两个层次,新的投资成本与初始投资成本之差称为股权投资差额,具体处理如下:
1)初始投资成本的确定:以现金购入的长期股权投资,按实际支付的全部价款(包括支付的税金、手续费等相关费用),作为初始投资成本;实际支付的价款中包含已宣告但尚未领取的现金股利,按实际支付的价款减去已宣告但尚未领取的现金股利后的差额,作为初始投资成本。
2)初次投资时股权投资差额的处理
股权投资差额=初始投资成本-投资时被投资单位所有者权益总额×持股比例
计算结果为正数称为股权投资借方差额;计算结果为负数,称为股权投资贷方差额。处理如下:
①如果股权投资差额为“借差”:
借:长期股权投资——××公司(股权投资差额)
贷:长期股权投资——××公司(投资成本)
对于股权投资差额的借差,规定了投资年限的,按投资年限摊销;没有规定投资年限的,在10年内摊销。摊销时的账务处理是:
借:投资收益
    贷:长期股权投资——××公司(股权投资差额)
②如果股权投资差额为“贷差”:
借:长期股权投资——××公司(投资成本)
    贷:资本公积——股权投资准备
3)再投资时,股权投资差额的处理 
①初次投资时为股权投资借方差额,追加投资时也为股权投资借方差额的,应根据初次投资、追加投资产生的股权投资借方差额,分别按规定的摊销年限摊销。如果追加投资时形成的股权投资借方差额金额较小,可并入原股权投资借方差额按剩余年限一并摊销。
②初次投资时为股权投资借方差额,追加投资时为股权投资贷方差额的,追加投资时产生的股权投资贷方差额超过尚未摊销完毕的股权投资借方差额的部分,计入资本公积(股权投资准备)。企业应按追加投资时产生的股权投资贷方差额的金额,借记“长期股权投资-××单位(投资成本)”科目,按照尚未摊销完毕的该项股权投资借方差额的余额,贷记“长期股权投资-××单位(股权投资差额)”科目,按其差额,贷记“资本公积-股权投资准备”科目。
 如果追加投资时产生的股权投资贷方差额小于或等于初次投资时产生的尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额,以追加投资时产生的股权投资贷方差额为限冲减尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额,未冲减完毕的部分按规定年限继续摊销。企业应按追加投资时产生的股权投资贷方差额的金额,借记“长期股权投资-××单位(投资成本)”科目,贷记“长期股权投资-××单位(股权投资差额)”科目。
③初次投资时为股权投资贷方差额,追加投资时为股权投资借方差额
A.初次投资产生的股权投资贷方差额计入资本公积,追加投资时为股权投资借方差额的,以初次投资时产生的股权投资贷方差额为限冲减追加投资时产生的股权投资借方差额,不足冲减的借方差额部分,再按规定的年限分期摊销;如果追加投资时产生的股权投资借方差额大于初次投资时产生的股权投资贷方差额,企业应按初次投资时产生的股权投资贷方差额,借记“资本公积-股权投资准备”科目,按追加投资时产生的股权投资借方差额的金额,贷记“长期股权投资-××单位(投资成本)”科目,按其差额,借记“长期股权投资-××单位(股权投资差额)”科目。
[例4] 2004年1月1日,A公司支付440万元给B公司,受让B公司持有的C公司30%的股权,成为C公司的第二大股东,并具有重大影响,A公司对该长期投资采用权益法核算。投资时,C公司的净资产为1500万元。A公司对股权投资差额按10年平均摊销。2005年1月1日,A公司又从D公司中受让10%的股权,支付给D公司股权转让款193万元,股权转让日C公司的净资产为1800万元。A公司与股权投资差额有关的会计处理如下:
a.2004年
投资时:
借:长期股权投资——C公司(投资成本) 4400000
贷:银行存款                          4400000
借:长期股权投资——C公司(投资成本) 100000
    贷:资本公积——股权投资准备          100000
(股权投资差额=440-1500×30%=-10(万元,贷方差额))
b.2005年再投资时
借:长期股权投资——C公司(投资成本)1930000
贷:银行存款                        1930000
借:资本公积——股权投资准备 100000
    长期股权投资——C公司(股权投资差额)30000
    贷:长期股权投资——C公司(投资成本) 130000
(股权投资差额=193-1800×10%=13(万元))
年末摊销股权投资差额:
借:投资收益 (3万/10)  3000
    贷:长期股权投资——C公司(股权投资差额)3000
如果追加投资时产生的股权投资借方差额小于或等于初始投资时产生的股权投资贷方差额,应按追加投资时产生的股权投资借方差额,借记“资本公积-股权投资准备”科目,贷记“长期股权投资-××单位(投资成本)”科目。
[例5]接例4,如果2005年1月1日再投资时支付的转让款为186万元,其余资料不变,则2005年再投资时产生的股权投资差额为借方差额6万元(186-1800×10%),甲公司的账务处理如下:
借:长期股权投资——C公司(投资成本)1860000
贷:银行存款                        1860000
借:资本公积——股权投资准备          60000
贷:长期股权投资——丙公司(投资成本) 60000
B.初次投资发生在财政部财会〔2003〕10号文件发布之前,且产生的股权投资贷方差额已计入“长期股权投资-××单位(股权投资差额)”科目并按规定的期限摊销计入损益的,追加投资时产生的股权投资借方差额,应与“长期股权投资-××单位(股权投资差额)”的贷方余额进行抵销,抵销后的差额按规定期限摊销。
   由此可见,总的处理思路是,将初始投资和再投资看作是同一事项,应将产生的股权投资差额借、贷方互相抵销,抵销后的余额如为借方,则反映在“长期股权投资××公司(股权投资差额)”科目中,继续摊销;抵销后的余额如为贷方,则反映在“资本公积——股权投资准备”科目中。
(注:追加投资时产生的股权投资差额的会计处理是很复杂的,作为新的知识点,详细解析在此;但对于考试来说,不是很重要,不要求考生熟练掌握)
(4)持有期间的核算
持有期间的核算包括确认权益、摊销股权投资差额(已上述)、期末计价:
1)对被投资单位实现的净损益,投资企业应确认投资收益。确认时要注意以下几个问题
①一般情况下,被投资单位当年实现的净利润,投资企业应按持股比例计算应享有的份额,确认投资收益。
[例1]2001年1月1日甲公司投资于乙公司,占乙公司40%的股份。2001年12月31日乙公司计算出的净利润为100万元,则甲公司应确认投资收益40万元:
     借:长期股权投资 ——乙公司(损益调整)  400000
         贷:投资收益   (100万×40%)                  400000
如果乙公司在实现的100万元净利润中拿出其中的30万元用于分配现金股利,则甲公司可分得现金股利12万元:
借:应收股利     (30万×40%) 120000
   贷:长期股权投资 ——乙公司(损益调整) 120000    
②被投资单位当年发生的净亏损,投资企业应按持股比例计算应分担的份额,确认投资损失。
[例2]2002年乙公司发生净亏损80万元,则甲公司应确认的投资损失为32万元:                 
借:投资收益  (80万×40%) 320000
    贷:长期股权投资 ——乙公司(损益调整) 320000 
但在确认净亏损时一定要注意,投资企业确认被投资单位的净亏损,应以投资账面价值减记至零为限,因为现在规范的公司都是责任有限,未确认的损失通过备查账登记。
③投资企业在确认投资收益时,应以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础计算应享有的份额。
[例3]2001年4月1日甲公司投资于乙公司,占乙公司40%的股份,采用权益法核算。2001年乙公司实现净利润120万元,假设平均每月实现净利润10万元。在计算2001年甲公司应确认的投资收益时,只能是被投资单位在4月至12月,即9个月所实现的利润,投资单位所拥有的份额,甲公司所作的账务处理是:
借:长期股权投资 ——乙公司(损益调整)  360000
    贷:投资收益   (90万×40%)                 360000
④如果年度内投资的持股比例发生变化,应该分段计算应享有的份额。
[例4]2001年4月1日甲公司投资于乙公司,占乙公司40%的股份;2001年8月1日又进行了投资,持股比例上升为50%;2001年10月1日又进行了投资,持股比例上升为70%。2001年12月31日乙公司计算出的净利润为120万元,假设每月净利润均匀发生为10万元,则甲公司应确认投资收益计算如下:
4月—7月   400000×40%=160000
8月—9月   200000×50%=100000
10月—12月 300000×70%=210000
      合计                 470000
     借:长期股权投资 ——乙公司(损益调整)  470000
         贷:投资收益                           470000
   这里要特别注意,分段计算必须以权益法核算为前提。如2001年1月1日甲公司投资于乙公司,占乙公司10%的股份,采用成本法核算;2001年4月1日又进行了投资,持股比例上升为40%,由成本法改为权益法核算;2001年8月1日又进行了投资,持股比例上升为50%;2001年10月1日又进行了投资,持股比例上升为70%。在甲公司计算2001年应确认的投资收益时,只能是被投资单位在4月至12月即权益法核算时所实现的利润,投资单位所拥有的份额。第一季度被投资单位实现的利润,在由成本法改成权益法时进行了追溯调整,计入到了投资成本中。
⑤投资企业在确认投资收益时,如果被投资单位实现的净利润中包括了法规规定的不属于投资企业的净利润,应按扣除不能由投资企业享有的净利润的部分之后的金额计算。
2)对被投资单位净损益以外的其他所有者权益的变动,投资企业应确认资本公积
①因被投资单位接受捐赠资产所引起的所有者权益的变动,投资企业应按享有的份额,计入长期股权投资(股权投资准备)和资本公积(股权投资准备)
[例6]2003年1月1日甲公司投资于乙公司,占乙公司40%的股份;2003年12月乙公司接到现金捐赠10万元,则:
乙公司的会计处理  
借:银行存款  100000
    贷:待转资产价值   100000
年末时:
借:待转资产价值   100000
    贷:资本公积——其他资本公积  67000
        应交税金——应交所得税(10万×33%)33000
甲公司确认权益
借:长期股权投资——乙公司(股权投资准备)(6.7万×40%)26800
        贷:资本公积——乙公司(股权投资准备)               26800
②因被投资单位增资扩股所引起的所有者权益的变动,投资企业应按享有的份额,计入长期股权投资(股权投资准备)和资本公积(股权投资准备)
[例7]2003年7月1日丙公司投资于乙公司,投入货币资金100万元,按投资协议规定,其所占股权为变更注册资本400万元后的20%;甲公司作为原投资者,占变更后注册资本的40%。则:
乙公司接受投资时 
借:银行存款  1000000
    贷:实收资本(400万×20%)800000
资本公积——资本溢价  200000
 甲公司确认权益
借:长期股权投资——乙公司(股权投资准备)(20万×40%)80000
        贷:资本公积——乙公司(股权投资准备)               80000
③因被投资单位接受其他单位外币投资而形成的外币资本折算差额所引起的所有者权益的变动,投资企业应按享有的份额,计入长期股权投资(股权投资准备)和资本公积(股权投资准备)
[例8]2003年7月1日某外商投资于乙公司,投入10万美元,按投资协议约定的汇率为1美元=8元人民币,实际收到外汇当日的汇率为1美元=8.5元人民币。甲公司占乙公司40%的股份。则:
(略)
④因被投资单位专项拨款转入资本公积所引起的所有者权益的变动,投资企业应按享有的份额,计入长期股权投资(股权投资准备)和资本公积(股权投资准备)
⑤因被投资单位关联交易差价形成资本公积所引起的所有者权益的变动,投资企业应按享有的份额,计入长期股权投资(股权投资准备)和资本公积(股权投资准备)
3)投资企业投资后,因被投资企业的各种原因,如会计政策变更、会计差错等,按照 会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正的规定而调整前期留存收益的,投资企业也应 按相关期间的持股比例计算调整留存收益;如果被投资单位调整前期资本公积的,投资企业 应视具体情况按上述原则分别处理。如果被投资单位的上述变更产生于投资前,并将累积影 响数调整投资当前留存收益的,投资企业应相应调整股权投资差额。如果被投资单位仅就所 有者权益各项目所作调整,并不影响所有者权益总额的变化,则长期股权投资账面价值保持 不变。
5.当投资企业对被投资单位的持股比例下降,或其他原因对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时,应中止采用权益法,改按成本法核算,投资企业应按投资的账面价值作为新的投资成本。权益法转成本法的会计分录是:
借:长期股权投资——××公司
长期投资减值准备
       贷:长期股权投资——××公司(投资成本)
——××公司(股权投资差额)
——××公司(损益调整)
——××公司(股权投资准备)
6.当投资企业对被投资单位的持股比例增加,或其他原因对被投资单位具有控制、共同控制和重大影响时,应中止采用成本法,改按权益法,投资企业应按追溯调整后确定的长期股权投资账面价值(股权投资差额除外)加上追加投资成本等作为初始投资成本。其会计处理是:
 (1)追溯调整。追溯调整的会计分录如下:
借:长期股权投资——××公司(投资成本)
——××公司(股权投资差额)
——××公司(损益调整)
——××公司(股权投资准备)
贷:长期股权投资——××公司
利润分配——未分配利润
资本公积——股权投资准备
借:长期股权投资——××公司(投资成本)
  贷:长期股权投资——××公司(损益调整)
——××公司(股权投资准备)
(2)记录追加投资
借:长期股权投资——××公司(投资成本)
贷:银行存款
7.长期投资处置时,收到的处置收入与长期股权投资账面价值的差额,应在股权转让日确认为投资损益。一般的账务处理是:
借:银行存款
    长期投资减值准备
    投资收益(损失时)
        贷:长期股权投资——××公司(投资成本)
——××公司(股权投资差额)
——××公司(损益调整)
——××公司(股权投资准备)
投资收益(收益时)
借:资本公积——股权投资准备
    贷:资本公积——其他资本公积
注:长期股权投资转让,在同时满足以下4个条件时可以确认投资收益:
(1)出售协议已获股东大会(或股东会)批准通过;
(2)与购买方已办理必要的财产交接手续;
(3)已取得购买价款的大部分(一般应超过50%);
(4)企业已不能再从所持的股权中获得利益和承担风险。
提醒:上述前三个条件非常重要,几乎每年的大题都考到这三个条件。
(四)长期投资减值的核算(略)
三、经典例题考核点精析
(略)
四、强化练习题
(略)
五、强化练习题答案
(略)

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