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《中级会计实务》第二章 应收债权

(2006-10-10 16:15:36)


第二章  应收和预付款项

一、本章考情分析
1.本章在考试中处于一般地位,考分在5分左右,一般以客观题形式出现,2005年出了一道计算分析题,主要是因为“应收债权出售和融资”属于新的知识点,考得偏多。学习本章应掌握应收票据、应收账款的核算,掌握坏账的核算,掌握应收债权出售和融资的核算;熟悉其他应收款及预付账款的核算。
2.本章重点:坏账的核算和应收债权出售。
3.复习方法:应在精读教材的基础上,进行适度练习;尤其是对坏账的核算,一定要特别熟练,其他各种准备的核算比照坏账的核算,效果很好(计提资产准备,是考试的重点)。
二、本章考点精讲
本章内容分为应收票据、应收账款、预付账款和其他应收款、坏账及其核算和应收债权出售和融资五部分内容。需要掌握的重点内容是:
(一)应收票据的核算
1.应收票据一般按其面值计价,但对于带息的应收票据,应于期末按照本金(或票面价值)与确定的利率计算的金额,增加其账面余额,并确认为利息收入,计入当期损益,借记应收票据,贷记财务费用。到期不能收回的应收票据,应按其账面余额转入应收账款,并不再计提利息。
2.应收票据的核算
(1)收到票据
应收票据中的“票据”指的是商业汇票。商业汇票按承兑人不同,分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。商业汇票按是否计息可分为不带息商业汇票和带息商业汇票。收到应收票据,一般的会计处理是:
借:应收票据
贷:主营业务收入
        应交税金——应交增值税(销项税额)
(2)持有票据期末计息
对于带息的应收票据,按照现行制度的规定,应于期末(指中期期末和年度终了)按应收票据的票面价值和确定的利率计提利息,计提的利息应增加应收票据的账面价值。
借:应收票据(利息)
    贷:财务费用       
(3)应收票据收回
①到期收回。票据的期限可按日表示和按月表示,最长不得超过6个月。到期日的计算方法是:按日表示时,应按实际经历的天数,算尾不算头;按月表示时,如果是月份中间开出,则“日对日”;如果是月末开出,则“月末对月末”。收到票据款时:
借:银行存款
贷:应收票据
②转让收回。背书转让购入原材料时:
借:原材料
应交税金——应交增值税(进项税额)
贷:应收票据
 贷记或借记:银行存款
 (二)应收账款的核算
应收账款通常按实际发生额计价入账。已发生的商业折扣不计入应收账款的价值。在有现金折扣的情况下,企业应按总价法入账,实际发生现金折扣,作为当期理财费用,计入发生当期的损益。
(三)预付账款的核算
企业的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款性质,或者因销货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的,应将原记入预付账款的金额转入其他应收款。除转入“其他应收款”科目的预付账款外,其他预付账款不得计提坏账准备。预付账款不多的企业,也可以将预付的货款记入“应付账款”科目的借方。
(四)坏账及其核算
1. 坏账的核算方法一般有两种:直接转销法和备抵法。我国企业会计制度规定,企业只能采用备抵法核算坏账损失。
2.备抵法。企业应当在期末对应收款项(应收账款、其他应收款)进行检查,并预计可能产生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失,计提坏账准备。坏账准备的计提方法通常有账龄分析法、余额百分比法、销货百分比法、个别认定法等。坏账核算需注意的几个问题
(1)下列情况不能全额提取坏账准备:
①当年发生的应收款项;
②计划对应收款项进行重组;
③与关联方发生的应收款项;
④其他已逾期,但无确凿证据表明不能收回的应收款项。
企业与关联方之间发生的应收款项也应提取坏账准备,但一般不能全额计提坏账准备,除非有确凿证据表明关联方(债务单位)已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等,并且不准备对应收款项进行重组或无其他收回方式的,则对预计无法收回的应收关联方的款项也可以全额计提坏账准备。
(2)企业的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款性质,或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的,应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款,按规定计提坏账准备。
(3)企业持有的未到期应收票据,如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时,应将其账面余额转入应收账款,并计提相应的坏账准备。
(4)采用账龄分析法计提坏账准备时,收到债务单位当期偿还的部分债务后,对账龄的确定是:
①剩余的应收账款不应改变其账龄;
②存在多笔应收账款且账龄不同的情况下,应当逐笔认定收到的是哪一笔应收账款;
③确实无法认定的,按照先发生先收回的原则确定。
[例]甲公司于2001年4月1日销售一批商品给乙公司,含税收入500万元,货款未收;2003年2月1日又销售一批商品给乙公司,含税收入300万元,货款未收。2003年3月1日收回货款100万元,但未指明收回的是哪笔货款,2003年12月31日,应收账款余额为700万元。则账龄列示如下:
应收账款账龄 应收账款金额(万元)
1年以内 300
1—2年 0
2—3年 400
3年以上 0
合计 700
(5)在采用账龄分析法、余额百分比法等方法的同时,能否采用个别认定法,应当视具体情况而定。如果某项应收账款的可收回性与其他各项应收账款存在明显差别(例如,债务单位所处的特定地区等),导致该项应收账款如果按照与其他各项应收账款同样的方法计提坏账准备,将无法真实地反映其可收回金额的,可对该项应收账款采用个别认定法计提坏账准备。企业应根据应收账款的实际可收回情况,合理计提坏账准备,不得多提或少提,否则应视为滥用会计估计,按照重大会计差错更正的方法进行会计处理。在同一会计期间内运用个别认定法的应收账款应从用其他方法计提坏账准备的应收账款中剔除。
(6)备抵法核算坏账的账务处理归纳如下:
①计提坏账准备时
借:管理费用
贷:坏账准备
②发生坏账时
借:坏账准备
   贷:应收账款
③转销的坏账又收回
借:应收账款
贷:坏账准备
借:银行存款
   贷:应收账款
④冲回多提的坏账准备
借:坏账准备
贷:管理费用
(五)应收债权出售和融资
1.应收债权融资业务的会计处理原则
企业将应收债权(如应收账款)出售给银行等金融机构时,应按照“实质重于形式”的原则进行处理:
(1)如果与应收债权有关的风险、报酬实质上已经发生转移,应按照出售应收债权处理,并确认相关损益。
(2)如果与应收债权有关的风险、报酬实质上并未发生转移,应作为以应收债权为质押取得的借款,并进行相关会计处理。
2.以应收债权为质押取得借款的会计处理
(1)企业将应收债权提供给银行作为其向银行借款的质押,仍由持有应收债权的企业向客户收款,并由企业自行承担应收债权可能产生的风险,同时企业应定期支付自银行等金融机构借入款项的本息。
(2)在以应收债权取得质押借款的情况下,企业应按照实际收到的款项,借记“银行存款”科目,按实际支付的手续费,借记“财务费用”科目,按银行贷款本金并考虑借款期限,贷记“短期借款”等科目。
(3)企业在收到客户偿还的款项时,应借记“现金”、“银行存款”等科目,贷记“应收账款”科目。
(4)企业发生的借款利息及向银行等金融机构偿付借入款项的本息时的会计处理,应按照借款的相关规定执行。
(5)由于上述与用于质押的应收债权相关的风险和报酬并没有发生实质性变化,企业应根据债务单位的情况,按照《企业会计制度》的规定合理计提用于质押的应收债权的坏账准备。对于发生的与用于质押的应收债权相关的销售退回、销售折让及坏账等,应按照《企业会计制度》及相关会计准则的规定处理。
(6)企业应设置备查簿,详细记录质押的应收债权的账面金额、质押期限及回款情况等。
[例]2004年7月1日,甲公司销售给乙公司货物一批,取得含税收入100万元(其中价款854700.85元,增值税145299.15元),货款尚未收到;甲公司在年末按应收债权5%计提坏账准备。2004年8月1日,甲公司以应收债权作质押,取得借款100万元,期限半年,年利率6%,利息到期支付。要求对上述销售业务、取得借款业务、年末计提利息和坏账准备进行处理。
(1)2004年7月1日,销售商品
借:应收账款   1000000
    贷:主营业务收入  854700.85
        应交税金——应交增值税(销项税额)145299.15
(2)2004年8月1日,取得借款
借:银行存款    1000000
    贷:短期借款    1000000
(注:企业应设置备查簿,详细记录质押的应收债权的账面金额、质押期限及回款情况)
(3)年末计提利息
借:财务费用    25000
    贷:预提费用(100万×6%/12×5)25000
年末计提坏账准备
借:管理费用     50000
    贷:坏账准备(100万×5%)  50000
3.应收债权出售的会计处理
(1)不附追索权的应收债权出售的会计处理
企业出售应收债权(应收账款),如果不附追索权,所售应收债权的风险完全由银行等金融机构承担,则企业应按以下规定进行会计处理:
①企业应按与银行等金融机构达成的协议,按实际收到的款项,借记“银行存款”等科目,按照协议中约定预计将发生的销售退回和销售折让(包括现金折扣,下同)的金额,借记“其他应收款”科目,按售出应收债权已提取的坏账准备金额,借记“坏账准备”科目,按照应支付的相关手续费的金额,借记“财务费用”科目,按售出应收债权的账面余额,贷记“应收账款”科目,差额借记“营业外支出——应收债权融资损失 ”或贷记“营业外收入——应收债权融资收益”科目。
②企业实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让,如果等于原已记入“其他应收款”科目的金额,则应按实际发生的销售退回及销售折让的金额,借记“主营业务收入”(如为现金折扣,应借记“财务费用”科目,下同)等科目,按可冲减的增值税销项税额,借记“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目,按原记入“其他应收款”科目的预计销售退回和销售折让金额,贷记“其他应收款”科目。
如果企业实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让与原已计入“其他应收款”科目的金额如有差额,除按上述规定进行会计处理外,对应补付给银行等金融机构的销售退回及销售折让款,通过“其他应付款”或“银行存款”科目核算。对应向银行等金融机构收回的销售退回及销售折让款,通过“其他应收款”或“银行存款”科目核算。
 [例1]2004年1月1日,甲公司销售给乙公司货物一批,取得含税收入234万元(其中价款200万元,增值税34万元),货款尚未收到;甲公司在年末按应收债权5%计提坏账准备。2004年3月1日,甲公司将应收债权出售给银行,收款风险由银行承担,取得出售款220万元。要求对上述销售业务、出售债权进行处理。
①2004年1月1日,销售商品
借:应收账款   2340000
    贷:主营业务收入  2000000
        应交税金——应交增值税(销项税额)340000
②2004年3月1日,出售债权
借:银行存款    2200000
    营业外支出    140000
    贷:应收账款       2340000
[例2]2004年1月1日,甲公司销售给乙公司货物一批,取得含税收入117万元(其中价款100万元,增值税17万元),货款尚未收到;甲公司在年末按应收债权5%计提坏账准备。2004年2月1日,甲公司将应收债权出售给银行。按照协议规定,预计的销售折让为11.7万元,出售价款为100万元,收款风险由银行承担。甲公司支付相关手续费0.3万元。4月1日,此笔销售发生的折让与预计金额相同。要求对上述销售业务、出售债权、发生销售折让进行处理。
①2004年1月1日,销售商品
借:应收账款  1170000
    贷:主营业务收入  1000000
        应交税金——应交增值税(销项税额)170000
②2004年2月1日,出售债权
借:银行存款   1000000
其他应收款    117000
财务费用        3000
    营业外支出    50000
    贷:应收账款       1170000
③4月1日,发生销售折让
 借:主营业务收入  100000
     应交税金——应交增值税(销项税额)17000
     贷:其他应收款      117000
(2)附追索权的应收债权出售的会计处理
企业在出售应收债权的过程中如附有追索权,即在有关应收债权到期无法从债务人处收回时,银行有权力向出售应收债权的企业追偿,或按照协议约定,企业有义务按照约定金额自银行等金融机构回购部分应收债权,应收债权的坏账风险由售出应收债权的企业负担。在这种情况下,应按照上述以应收债权为质押取得借款进行会计处理。
4.应收债权贴现的会计处理
(1)企业将应收账款、应收票据贴现时,如协议中规定,在贴现的应收债权到期,债务人未按期偿还时,申请贴现的企业负有向银行等金融机构还款的责任,则属于以应收债权为质押取得的借款。企业的账务处理是:
借:银行存款(贴现金额)
    财务费用(手续费)
    贷:短期借款(贷款金额)
(注:企业保留了应收账款余额,应按规定计提坏账准备;保留了应收票据余额,如带息,应在期末计提利息)
(2)企业将应收账款、应收票据贴现时,在贴现的应收债权到期,债务人未按期偿还,申请贴现的企业不负有任何偿还责任时,则属于应收债权的出售。企业的账务处理是:
借:银行存款(贴现金额)
    财务费用(手续费)
    其他应收款(预计发生的销售退回等)
    坏账准备
    营业外支出
    贷:应收账款、应收票据 
5.关于以应收债权为基础的出售、融资业务的披露
    企业如以应收债权为基础进行上述各类出售、融资等业务,应将有关业务的具体情况在会计报表附注中进行披露。具体包括:
(1)与银行等金融机构签订的出售、融资协议的主要内容;
(2)所涉及出售、融资业务的应收债权的基本情况,包括其金额、账龄、已提取的坏账准备等;
(3)以应收债权为基础取得的质押借款的具体情况,如借款金额、利率、借款期限、用于质押的应收债权的账面价值等;
(4)作为销售确认的应收债权出售交易,对当期净损益的影响金额;
(5)已贴现的应收债权的账面金额、贴现收到的金额、贴现期限等。
 
三、经典例题考核点精析
(略)

四、强化练习题
(略)

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