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金流量表的编制思路

(2018-07-12 22:57:22)
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杂谈

  现金流量表是以现金为基础编制的财务状况变动表。审计过程中,大家往往比较头疼,一方面是因为部分客户工作中并不编制现金流量表,审计报告中的现金流量表需要审计师自己编制;另一方面,部分客户虽然编制了现金流量表但是编制方式不对或者勾稽关系不对,审计师不光要自行编制现金流量表还要找出与客户的差异并说服客户。本文主要讨论现金流量表的编制思路。


  经营活动现金流的内容及编制


  1)、销售商品、提供劳务收到的现金:分析与收入相关的项目来统计,一般等于营业收入加:应收票据的减少、应收账款的减少、预收账款的增加、应交税金—销项税额,减:应收票据背书支付应付款项或预付款项、计提坏账准备与应收账款转销、应收票据贴息;特别提示,如果应收票据贴现终止确认了,相关现金流计入经营活动,如果应收票据贴现未终止确认,相关现金流计入筹资活动。


  2)、收到的税费返还:主要为出口退税;


  3)、收到的其它与经营活动有关的现金:主要为政府补助,单位往来等;


  4)、购买商品、接受劳务支付的现金:一般等于营业成本加:存货的增加、应付票据的减少、应付账款的减少、预付帐款的增加、应交税金—进项税额,减:制造费用中的折旧、工资及福利、应收票据背书支付应付款项、预付账款中购买固定资产、在建工程的增加额、应付账款和其他应付款中购买固定资产、在建工程的增加额;


  5)、支付给职工以及为职工支付的现金:一般等于应付职工薪酬的借方,当然要扣除非货币性薪酬福利;同时将应付职工薪酬的贷方与相关资产和成本费用核对以检验数据的准确性,如果将工程人员的工资计入在建工程核算,那么就要在此项目中扣减下来,避免重复统计;


  6)、支付的各项税费:根据应交税费的借方发生额统计,加直接计入费用的税费,比如印花税如果没有通过应交税费核算而直接进入管理费用,那么就要在应交税费借方发生额的基础上加上管理费用中的印花费;特别提示,代扣代缴的个税不属于支付的各项税费,属于支付给职工以及为职工支付的现金。


  7)、支付的其它与经营活动有关的现金:主要为扣除折旧、人工、税费后的付现费用,根据营业费用、管理费用、财务费用、营业外支出等科目分析填入。


  汇率变动对现金的影响:与汇兑损益和外币报表折算差异有一定的关系,分析填入。


  以上主要是集中在经营活动现金流量,筹资活动和投资活动现金流量一般企业发生不多,更多时候可以逐笔分析确认。


  筹资活动现金流的内容及编制


  1)、吸收投资收到的现金:编制时需要了解企业本会计期间有没有增资扩股,主要看实收资本和资本公积两个科目,如果有增加,还要看增资的方式是否为货币资金增资,如果为非货币资金增资,那么就需要备注下来,因为会涉及到其他项目的调整;比如:股东投入固定资产进行增资,那么吸收投资收到现金为零,购建固定资产支付的现金也为零。


  2)、取得借款收到的现金:一般指银行借款和资本市场发行的债券,统计相关科目的贷方发生额;如果属于向其他企业或个人的筹资,有规范的借款合同,也应该统计到此项目;如果是一般性的企业往来款,最好列入经营活动-其他经营活动产生的现金流里面了;


  3)、收到的其它与筹资活动有关的现金:一般企业不会发生,主要为政府投入的属于资本公积的款项、关联方之间的资金往来等;以上为筹资活动现金流入项目。


  4)、偿还债务支付的现金:统计“借款等”科目的借方发生额;


  5)、分配股利、利润或偿付利息支付的现金:将相关金额统计进去,支付的利息一般为财务费用中的借款利息加“应付利息”科目的减少;


  6)、支付的其它与筹资活动有关的现金:主要为银行借款的中介费、发债的发行费等;


  投资活动现金流的内容及编制


  1)、收回投资所收到的现金:统计以货币资金出售的投资资产或收回被投资单位的资本金。比如出售股票等,主要分析“金融资产”、“长期股权投资”等科目;


  2)、取得投资收益收到的现金:主要为收到股利分红等,分析“投资收益”科目;


  3)、处置固定资产、无形资产和其它长期资产而收到的现金净额:出售固定资产等收到的现金,分析“固定资产”“无形资产”“其它长期资产”原值的贷方科目和“营业外收入和支出”科目;


  4)、处置子公司及其他营业单位收到的现金净额:主要为处置合并范围子公司和其他营业单位收到的现金减处置时点子公司账面现金资产;


  5)、收到的其它与投资活动有关的现金:此项目一般没有发生额;


  6)、购建固定资产、无形资产和其它长期投资所支付的现金:统计固定资产、无形资产和其它长期投资原值的借方发生额,加上资产类往来余额的减少额,减去以票据支付的部分,再减去非货币性资产交换中增加的部分(比如股东增资投入的固定资产);


  7)、投资支付的现金项目:分析“金融资产”“长期股权投资”科目填列;


  8)、取得子公司及其他营业单位收到的现金净额:此项目一般支付的股权投资款减去合并日子公司的货币资金余额;


  9)、支付的其它与投资活动有关的现金:主要系为投资活动发生的中介费等;


  具体编制方法将客户的所有科目的期初,本期借方,本期贷方,期末金额列示清楚,将科目的期初期末变动额逐一分析,涉及现金的部分列入现金流量表,不涉及现金流量表的列入对方科目。


  期初金额 期末金额 差额


  思路就是将期初数调整至期末数:


  例如经分析,100万是收到的现金,另外100万是销售形成的。


  借:销售商品提供劳务收到的现金 100万


  贷:应收账款 100万


  借:应收账款 100万


  贷:主营业务收入 100万


  上述分录完成后,即将应收账款调整至了期末数,同时也部分解释了主营业务收入的变动,在后续调整主营业务收入变动时,只需要调整变动的其他部分。当所有非现金科目调整完毕后,现金流量表的金额即与现金科目的变动一致。


  二、补充资料及附表的编制方法。


  除现金流量表反映的信息外,企业还应该在附注中披露将净利润调节为经营活动的现金流量、以及不涉及现金收支的重大投资和筹资活动、现金及现金等价物净变动情况等信息。也就是要求按间接法编制现金流量表的补充资料。


  1.将净利润调节为经营活动的现金流量


  现金流量表采用直接法反映经营活动的现金流量,同时,企业还应采用间接法反映经营活动产生的现金流量。间接法,是指以企业本期净利润为起算点,通过调整不涉及现金的收入和费用、营业外收支以及经营性应收应付等项目的增减变动,调整不属于经营活动的现金收支项目,据此计算并列报经营活动产生的现金流量的方法。现金流量表补充资料是对现金流量表采用直接法反映的经营活动现金流量进行核对和补充说明。


  采用间接法列报经营活动产生的现金流量时,需要对四大类项目进行调整。(1)实际没有支付现金的费用;(2)实际没有收到现金的收益;(3)不属于经营活动的损益;(4)经营性应收应付项目的增减变动。


  企业利润表中反映的净利润是以权责发生制为基础核算的,而且包括了投资活动和筹资活动的收入和费用。将净利润调节为经营活动的现金流量,就是要按收付实现制的原则,将净利润按各项目调整为现金净流入,并且要剔除投资和筹资活动对现金流量的影响。对这些项目的调整过程,就是按间接法编制经营活动现金流量表的过程。


  将净利润调节为经营活动的现金流量是以净利润为基础。因为净利润是现金净流入的主要来源。但净利润与现金净流入并不相等,所以需要在净利润基础上,将净利润调整为现金净流入。在净利润基础上进行调整的项目主要包括:


  企业计提的各项资产减值准备,包括坏账准备、存货跌价准备、以及各项长期资产的减值准备等已经计入了"资产减值损失"科目,期末结转到"本年利润"账户,从而减少了净利润。但是计提资产减值准备,并不需要支付现金,即没有减少现金流量。所以应将计提的各项资产减值准备,在净利润基础上予以加回。此处特别注意坏账准备的核销。


  本项目应根据"资产减值损失"账户的记录分析填列。


  工业加工企业计提的固定资产折旧,一部分增加了产品的成本,另一部分增加了期间费用(如管理费用、销售费用等),计入期间费用的部分直接减少了净利润,计入产品成本的部分,一部分转入了主营业务成本,也直接冲减了净利润;产品尚未变现的部分,折旧费用加到了存货成本中,存货的增加是作为现金流出进行调整的。而实际上全部的折旧费用并没有发生现金流出。所以,应在净利润的基础上将折旧的部分予以加回。


  本项目应根据"累计折旧"账户的贷方发生额分析填列。


  企业的无形资产摊销是计入管理费用的,所以冲减了净利润。但无形资产摊销并没有发生现金流出。所以无形资产当期摊销的价值,应在净利润的基础上予以加回。


  该项目可根据"累计摊销"账户的记录分析填列。


  长期待摊费用的摊销与无形资产摊销一样,已经计入了损益,但没有发生现金流出,所以项目应在净利润的基础上予以加回。


  5)"处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失"项目


  处置固定资产、无形资产和其他长期资产发生的损益,属于投资活动产生的损益,不属于经营活动产生的损益,但却影响了当期净利润。所以在将净利润调节为经营活动现金流量时应予以剔除。如为净损失,应当予以加回;如为净收益,应予以扣除,即用"-"号列示。


  本项目可根据"营业外收入"、"营业外支出"、等账户所属明细账户的记录分析填列。


  本项目反映企业当期固定资产盘亏后的净损失(或盘盈后的净收益)。


  企业发生固定资产盘亏盘盈损益,属于投资活动产生的损益,不属于经营活动产生的损益,但却影响了当期净利润。所以在将净利润调节为经营活动现金流量时应予以剔除。如为净损失,应当予以加回;如为净收益,应予以扣除,即用"-"号列示。


  本项目可根据"营业外收入"、"营业外支出"、等账户所属明细账户的记录分析填列。


  该项目反映企业持有的交易性金融资产、交易性金融负债、采用公允价值模式计量的投资性房地产等公允价值变动形成的净损失。因为公允价值变动损失影响了当期净利润,但并没有发生现金流出,所以应进行调整。如为净收益以"-"号列示。本项目可根据"公允价值变动损益"科目所属有关明细科目的记录分析填列。


  一般企业,财务费用主要是借款发生的利息支出(减存款利息收入)。财务费用属于筹资活动发生的现金流出,而不属于经营活动的现金流量。但财务费用作为期间费用,已直接计入了企业经营损益。影响了净利润。所以在将净利润调节为经营活动现金流量时应予以剔除。财务费用如为借方余额,应予以加回;如为贷方余额,应予以扣除。本项目应根据利润表"财务费用"项目填列。


  企业发生的投资损益,属于投资活动的现金流量,不属于经营活动的现金流量。但投资损失,已直接计入了企业当期利润,影响了净利润。所以在将净利润调节为经营活动现金流量时应予以剔除。如为投资净损失,应当予以加回;如为投资净收益,应予以扣除,即用"-"号列示。


  该项目可根据利润表中"投资收益"项目的金额填列。


  该项目反映企业资产负债表"递延所得税资产"项目的期初余额与期末余额的差额。递延所得税资产的减少增加了所得税费用,减少了利润。而递延所得税资产的减少并没有增加现金流出。所以应在净利润的基础上予以加回。相反,如果是递延所得税资产增加,则应用"-"号填列。


  本项目可以根据"递延所得税资产"科目分析填列。


  递延所得税负债的增加,增加了当期所得税费用,但并没有因此增加现金流流出,所以应在净利润的基础上予以加回。相反,如果是递延所得税负债减少,则应用"-"号填列。


  企业当期存货减少,说明本期经营中耗用的存货,有一部分是期初的存货,这部分存货当期没有发生现金流出,但在计算净利润时已经进行了扣除。所以在将净利润调节为经营活动现金流量时应当予以加回。


  如果期末存货比期初增加,说明当期购入的存货除本期耗用外还剩余一部分。这部分存货已经发生了现金流出,但这部分存货没有减少净利润。所以在将净利润调节为经营活动现金流量时应予以扣除。即用"-"号列示。


  总之,存货的减少,应视为现金的增加,应予加回现金流量;存货的增加,应视为现金的减少,应予扣除现金流量。


  该项目可根据资产负债表"存货"项目的期初、期末数之间的差额填列。


  经营性应收项目的减少(如应收账款、应收票据、其他应收款等项目中与经营活动有关的部分的减少),说明本期收回的现金大于利润表中确认的主营业务收入,即将上期实现的收入由本期收回了现金,形成了本期的现金流入,但净利润却没有增加。所以在将净利润调节为经营活动现金流量时,将本期经营性应收项目减少的部分应予以加回。


  但上述各应收项目如果增加,即经营性各应收项目的期末余额大于期初余额,则表明本期的销售收入中有一部分没有收回,从而减少了现金的流入,在将净利润调节为经营活动现金流量时应予以扣除。


  本项目应根据各应收项目账户所属的明细账户的记录分析填列。


  经营性应付项目的增加(如应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付福利费、应交税费、其他应付款等项目中与经营活动有关的部分的增加),说明本期购入的存货中有一部分没有支付现金,净利润不变,但现金流出减少了,从而现金流量肯定增加了。所以在将净利润调节为经营活动现金流量时,将本期经营性应付项目增加的部分应予以加回。


  如果上述经营性应付项目减少,即期末余额小于期初余额,说明除将本期购入的存货全部付款以外,还支付了上期的应付款项,所以现金流出增加了,现金净流量减少了。在将净利润调节为经营活动现金流量时,将本期经营性应付项目减少的部分应予以扣除。


  本项目应根据各应付项目账户所属的明细账户的记录分析填列。


  2.不涉及现金收支的投资和筹资活动。


  不涉及现金收支的投资和筹资活动项目,反映企业一定期间内影响资产和负债但不形成现金收支的所有投资和筹资活动的信息。这些投资和筹资活动虽不涉及现金收支,但对以后各期的现金流量会产生重大影响。所以也应进行列示和披露。




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